La «petite rétroactivité» est-elle compatible avec la Convention européenne des droits de l'homme ?

Le Conseil d'Etat admet, il est vrai dans des circonstances très particulières, que la CEDH s'oppose au retrait en fin d'année d'un avantage fiscal en prévision duquel le contribuable avait pris certaines dispositions.

1. La théorie de la « petite rétroactivité »

Ce concept dégagé par le juge administratif correspond à l'idée selon laquelle, alors même quelles vont régir l'établissement de l'impôt au titre de revenus effectivement réalisés avant leur entrée en vigueur, les dispositions fiscales adoptées avant le fait générateur de l'impôt n'ont pas juridiquement d'effet rétroactif.

Pour le Conseil d'Etat, le fait générateur de l'impôt est réputé fixé, en matière d'IS, au jour de la clôture de l'exercice, et, en matière d'IR, au dernier jour de l'année civile de réalisation ou de mise à disposition des revenus. Le fait générateur se situe donc généralement au 31 décembre. Un changement de la loi fiscale publié au JO antérieurement au 31 décembre (via une loi de finances publiée le 30 décembre par exemple) ne peut donc être, selon le juge administratif, valablement contesté sur le terrain de la rétroactivité.

Cette conception de l'application dans le temps de la loi fiscale est évidemment déroutante pour les contribuables, qui considèrent assez naturellement que ce sont les dispositions en vigueur à la date de réalisation effective du revenu qui doivent être prises en considération pour déterminer le régime fiscal applicable. Elle a donc été contestée à plusieurs reprises mais jusqu'à maintenant toujours sans aucun succès, résistant aux contentieux fondés sur la norme constitutionnelle ou sur le droit de TUE, ainsi qu'aux initiatives législatives et aux préconisations de rapports administratifs visant à en limiter ou en atténuer la portée.

2. La consécration d'une exception précisément circonscrite à la théorie de la petite rétroactivité

Sans revenir en détail ici sur la portée de l'article 1er du Premier protocole de la conv. EDH (art. 1P1), qui garantit le droit au respect des biens, il convient de rappeler que la Cour européenne des droits de l'homme a une conception large de la notion de « biens » au sens de cet article, incluant les créances (y compris fiscales) qui, bien que ni constatées ni liquidées par une décision de justice, constituent néanmoins « une espérance légitime » pour celui qui les détient.

Le Conseil d'Etat apprécie par ailleurs strictement l'existence d'un motif d'intérêt général de nature à justifier une atteinte au droit au respect des biens, le motif budgétaire avancé par l'administration ne justifiant généralement pas une telle atteinte.

C'est précisément dans ce cadre qu'une société requérante s'est placée pour contester l'application de la loi fiscale qui lui avait été faite.

La société avait entendu bénéficier du crédit d'impôt pour création d'emplois institué à l'article 220 octies du CGI par l'article 81 de la loi de finances pour 1998. Ce crédit était égal à une somme forfaitaire de 10 000 F multipliée par la variation de l'effectif salarié d'un exercice sur l'autre, et imputable seulement sur la contribution additionnelle à l'IS introduite en 1995 (ancien article 235 ter ZA du CGI).

La loi de finances pour 1998 avait prévu que le crédit d'impôt s'appliquerait aux variations d'effectifs constatées au cours des années 1998 à 2000, mais l'article 23 de la loi de finances pour 2000 est venu limiter l'application de ce crédit d'impôt aux emplois créés en 1998, supprimant ainsi le dispositif pour les emplois créés en 1999 et 2000. La société requérante s'est donc vu refuser le bénéfice de ce crédit d'impôt dès son exercice clos le 31 décembre 1999.

Cette société, qui avait embauché 30 salariés supplémentaires au cours de l'année 1999, a donc engagé un contentieux devant le juge d'impôt, dont l'issue vient d'apporter une exception à la théorie de la petite rétroactivité.

A s'en tenir aux règles habituelles d'application des lois fiscales dans le temps, le refus de l'administration fiscale de permettre à la société EPI de bénéficier de cet avantage fiscal ne souffrait guère de discussion : certes, la loi fiscale avait été modifiée bien après la décision prise par la société de créer des emplois, mais elle l'avait été avant la clôture de l'exercice 1999 et ces nouvelles règles avaient donc naturellement vocation à déterminer le régime fiscal applicable à la société EPI au titre de cet exercice 1999.

Dans cette affaire, la CAA de Nancy a fait droit à l'argumentation de la société en retenant que, dès lors que le crédit d'impôt avait, pour la société, la nature d'une créance constitutive d'un bien au sens de l'article 1P1, le législateur ne pouvait remettre en cause ce bien sans faire état d'un motif d'intérêt général de nature à justifier cette atteinte au droit de la société au respect de ces biens.

Le Conseil d'Etat vient de confirmer l'entorse à la petite rétroactivité dans son arrêt Plén., 9 mai 2012, n° 308996, société EPI ; mais au prix d'une rédaction plus précise qui circonscrit l'application de la jurisprudence à des hypothèses bien déterminées.

Le Conseil d'Etat constate que la société disposait bien d'une espérance légitime de se voir restituer le crédit d'impôt au titre de l'exercice 1999, en se basant sur plusieurs considérations convergentes. La Haute assemblée relève d'abord que ce dispositif fiscal assurait les entreprises créatrices d'emploi durant la période considérée de recevoir en échange un crédit d'impôt imputable sur la contribution additionnelle à l'IS, et qui était le cas échéant reportable. Elle en déduit que « l'espérance de bénéficier de ce crédit d'impôt pouvait être entièrement fondée sur ces dispositions, dès lors que l'essentiel du dispositif était fixé dès l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 1998 », puisque « le législateur avait fixé dès l'institution de ce crédit d'impôt la période de trois ans durant laquelle il était possible d'escompter en bénéficier » et avait en outre « prévu de solder les crédits et débits d'impôt en résultant sur l'ensemble de la période de trois ans et non au terme de chaque année ».

Le Conseil d'Etat en conclut que « ce dispositif de crédit d'impôt était de nature à laisser espérer son application sur l'ensemble de la période prévue, contrairement à d'autres mesures fiscales adoptées sans limitation de durée ».

Cette solution est à rapprocher de celle retenue dans l'affaire Fondation de France (CE, 2 juin 2010 n° 318014) : le Conseil d'Etat avait alors considéré que l'avoir fiscal dont la fondation prétendait bénéficier ne constituait pas un bien au sens de l'article 1P1 dès lors qu'à la date à laquelle était entrée en vigueur la disposition supprimant l'avoir fiscal (article 93 de la loi de finances pour 2004 entré en vigueur le 1er janvier 2004), « la Fondation de France ne pouvait plus se prévaloir de l'espérance légitime de bénéficier, en 2005, des crédits d'impôt attachés au régime de l'avoir fiscal, à raison des dividendes qui lui seraient servis en 2004 ».

Trois enseignements clairs peuvent être tirés de la nouvelle jurisprudence confrontée à la solution précédente dégagée dans l'affaire Fondation de France :

• le premier qui résulte de la décision Fondation de France, c'est que, dès lors que le législateur ne dispose que pour l'avenir, les contribuables ne peuvent revendiquer aucune espérance légitime au maintien du bénéfice d'un avantage qui leur avait été reconnu par les dispositions préexistantes ;
• le second, qu'il était possible de dégager d'une lecture a contrario de la décision Fondation de France mais que la présente décision société EPI vient consolider, c'est qu'en revanche, si le législateur vient modifier en fin d'année ou d'exercice des dispositions applicables au cours de cette année ou de cet exercice, il ne peut être exclu qu'il soit porté atteinte à une espérance légitime, et donc au droit au respect des biens au sens de l'article 1P1 ;
• le troisième enseignement, sans doute en définitive le plus important, qui résulte a contrario de la décision société EPI mais qui apparaît clairement dans les conclu sions du rapporteur public, c'est que toute modification en fin d'année ou d'exercice des règles applicables ne saurait toutefois conduire, par elle-même, à ce qu'il soit porté atteinte à une espérance légitime. Il faut encore, d'une part, que cette mesure présente, comme c'était ici le cas la nature « d'une règle fiscale dérogatoire ayant pour objet... d'inciter les contribuables à adopter un comportement déterminé », et, d'autre part, que le législateur ait garanti aux contribuables une certaine stabilité dans le temps de l'avantage qui leur était ainsi consenti en déterminant notamment la période limitée dans le temps pendant laquelle le dispositif incitatif sera applicable.

Mais dès lors qu'une mesure fiscale incitative est instituée avec une limitation de durée, il est en principe légitime de la part du contribuable d'espérer que cette mesure ne sera pas remise en cause pendant cette période. Toutefois, le Conseil d'Etat prend soin de relever, pour conclure à l'existence d'une espérance légitime, que les informations disponibles au cours de l'année 1999 ne permettaient pas de considérer que les entreprises qui escomptaient bénéficier du crédit d'impôt aient été avisées de la suppression du dispositif à temps pour pouvoir adapter leur comportement en conséquence (une information donnée suffisamment en amont pouvant condamner l'existence d'une espérance légitime, et donc l'existence d'un bien au sens de l'article 1P1).

Par Stéphane Austry, avocat associé

Article paru dans la revue Option Finance du 18 juin 2012