Quelques évolutions probables de la fiscalité des entreprises en Allemagne dans le contexte de la convergence franco-allemande

L’Allemagne et la France entendent travailler à une convergence de leurs législations nationales respectives concernant la fiscalité des entreprises. Côté allemand, des aménagements sont à prévoir concernant le régime d’imposition des groupes, le traitement des dividendes de filiales, la déduction des frais financiers afférents à l’achat des participations et le traitement des associés des sociétés de personnes.

Le rapprochement franco-allemand a déjà été engagé du côté français à l’occasion de réformes récentes. Ainsi la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 a modifié les règles françaises de report des déficits fiscaux en instaurant notamment un plafonnement du report en avant des déficits, calqué sur le système allemand.

Cette volonté de rapprochement en matière de fiscalité des entreprises a récemment été renforcée par la publication d’un « livre vert » présenté par les Ministres des finances français et allemand lors du sommet franco-allemand du 6 février dernier. Ce document expose les conclusions d’un groupe de travail mis en place à l’automne 2010 et relance la volonté de rapprochement des relations commerciales et politiques entre la France et l’Allemagne.

Si ce document énonce quelques sujets sur lesquels une convergence n’apparaît pas nécessaire, notamment celui de la territorialité de l’impôt ou encore celui de la fiscalité des activités de recherche et développement, six thèmes sont présentés comme prioritaires et devront être mis en œuvre « d’ici à 2013 ». Il s’agit de la fiscalité des groupes de sociétés, du traitement fiscal des dividendes, de la déduction des charges financières, des règles applicables aux sociétés de personnes, de l’utilisation des déficits fiscaux et des méthodes d’amortissement.

Peu de temps après la publication de ce livre vert, le gouvernement allemand a annoncé un plan de douze propositions en vue de réformer l’impôt sur les sociétés en Allemagne. Parmi ces propositions figurent certains points du plan de convergence franco-allemande. Le présent article se propose de donner un aperçu de celles de ces propositions les plus susceptibles d’intéresser les entreprises françaises présentes en Allemagne.

1. En matière d’intégration fiscale

Il n’existe pas, jusqu’à présent, un véritable système d’imposition de groupe en Allemagne tel qu’on en connaît notamment en France avec le régime de l’intégration fiscale.

En Allemagne, la possibilité de compenser fiscalement les résultats de l’ensemble des membres d’un groupe de sociétés a d’abord un fondement juridique puisqu’il suppose la conclusion d’un contrat préalable (Ergebnisabfühlungsverträge – contrat de transfert des résultats). Ce contrat, qui se traduit notamment par la transmission à la société de tête de l’ensemble des résultats des sociétés contrôlées, produit de nombreux effets juridiques entre les sociétés concernées fiscalement, tout se passant alors comme s’il n’y avait qu’un seul contribuable.

Compte tenu des exigences des textes communautaires et à la suite de récents développements jurisprudentiels, une refonte en profondeur du régime de l’intégration fiscale en Allemagne apparaît probable. La condition de conclusion préalable d’un contrat de transfert de bénéfices pourrait être abandonnée. En s’inspirant du modèle français d’intégration fiscale, le seuil de participation nécessaire dans les sociétés intégrées (actuellement de 50 %) pourrait aussi être sensiblement rehaussé. Toutefois, la possibilité de constituer un groupe transfrontalier permettant de prendre en compte les résultats de filiales établies hors d’Allemagne, ne serait pas envisagée.

L’émergence d’un régime de groupe au sein de l’Union Européenne devrait toutefois être favorisée lors de l’aboutissement de la proposition de directive relative à l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (« ACCIS »).

2. En matière d’imposition des dividendes

Selon la réglementation fiscale actuellement en vigueur en Allemagne, les dividendes versés à un actionnaire étranger, subissent une imposition (Kapitalertragsteuer) au taux de 25 % (taux majoré à 26,375 % en tenant compte de la surtaxe de solidarité au taux de 5,5 %), laquelle peut être, en application des conventions fiscales applicables ou de la directive mère-fille, réduite ou annulée.

Alors que les dividendes versés à des sociétés de capitaux allemandes sont exonérés d'impôt (sauf quote-part de 5 %), sans qu’il ne soit exigé un seuil minimum de participation dans la filiale, ceci n’est pas toujours le cas s’agissant des dividendes versés à des sociétés établies dans un autre Etat lorsque celles-ci détiennent moins de 10% de la société distributrice. Cette inégalité de traitement a été jugée contraire au droit communautaire par la CJUE en 2011 (décision du 20 octobre 2011, affaire C-284/09). Suivant cette décision, une société de capitaux française, par exemple, détenant moins de 10 % d’une société allemande peut prétendre au remboursement de la retenue à la source (Kapitalertragsteuer) prélevée en Allemagne.

Cet arrêt de la CJUE conduit l’Allemagne à réfléchir à une modification de sa législation en matière d’imposition des dividendes permettant d’éviter une telle inégalité de traitement entre actionnaires allemands et européens. Une des solutions envisagées consisterait (en s’inspirant de la loi française ?) en l’introduction d’un seuil minimum de participation pour l’exonération des dividendes en application du régime mère-fille. Mais dans la mesure où un tel projet de loi avait été déjà déposé dans ce sens en 2008 pour finalement ne pas être retenu, l’introduction d’un seuil minimum de participation n’est pas l’hypothèse la plus probable. Il devrait alors en découler une possibilité plus grande, pour les sociétés européennes, de demander une exonération totale de retenue à la source sur un dividende de source allemande, quel que soit le pourcentage de participation détenu dans la filiale allemande.

3. En matière de déductibilité des frais financiers

En 2008, l’Allemagne a modifié les règles relatives à la déductibilité des frais financiers en introduisant un plafond fixé à 30 % de l’EBITDA de l’entreprise. Cette mesure a été reprise par d’autres Etats européens dont l’Italie. Le gouvernement allemand a annoncé vouloir restreindre les possibilités de déduction fiscale d’intérêts supportés au titre de l’acquisition de sociétés. L’objectif recherché serait de limiter l’imputation des frais d’acquisition sur les bénéfices de la société cible. Les détails de cette éventuelle mesure ne sont pas connus pour le moment.

Le régime français fondé sur un système classique de sous-capitalisation, d’ailleurs lui-même inspiré d’une loi allemande, entre temps abolie, a été rendu plus coercitif par la loi de finances pour 2012 par l’instauration d’une règle interdisant, dans certaines situations, la déduction des charges financières supportées pour l’acquisition de titres de sociétés étrangères.

4. En matière de sociétés de personnes

Les sociétés de personnes allemandes sont imposées comme des entités transparentes. Les rémunérations que perçoit un associé de la part d’une société de personnes sont réputées faire partie des bénéfices de cette dernière.

Ainsi, si un associé français consent un prêt à une société de personnes allemande et perçoit à ce titre des intérêts, ces derniers ne sont pas admis en déduction du résultat de la société de personnes. La base de l’impôt allemand inclut donc le montant des intérêts servis à l’associé français.. Dans le même temps, ces mêmes intérêts sont imposables en France, ce qui aboutit à une double imposition.

Malgré les problèmes pratiques indéniables posés par ce traitement des sociétés de personnes en Allemagne dans le contexte international, le gouvernement allemand semble vouloir maintenir le statu quo.

Toutefois, l’Allemagne pourrait admettre à l’avenir la déduction des rémunérations versées à des associés non-résidents s’il apparaît que ceux-ci, dans leur Etat de résidence, ne peuvent pas imputer l’impôt allemand sur leur impôt local.

Dans le contexte franco-allemand, ni la convention franco-allemande, ni le droit interne français ne permettent une compensation de l’impôt allemand dans une telle situation, de sorte que l’Allemagne accepterait alors la déduction des rémunérations versées par la société de personnes allemande.

Par François Hellio, avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre
et Jesko Nobiling, avocat associé, CMS Hasche Sigle

Article paru dans la revue Option Finance du 26 mars 2012