Resumen de las consultas publicadas por el ICAC en su BOIAC nº 97

CONSULTA 1. Sobre el tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial, logístico y residencial, como una obligación más del proceso urbanizador y que, una vez construida, cede a la correspondiente compañía eléctrica.

ANTECEDENTES

Una empresa inmobiliaria suscribe acuerdos con compañías eléctricas que contienen la obligación de llevar a cabo obras que incluyen una infraestructura exterior y/o la construcción de una subestación que permiten cubrir, dada la capacidad excedentaria de la instalación en relación con las necesidades de las actuaciones urbanísticas, otras existentes o que puedan surgir en el futuro en la zona.

En cumplimiento de la regulación vigente, las instalaciones deben cederse a la compañía eléctrica que se responsabilizará desde ese momento de su operación y mantenimiento, seguridad y calidad de suministro, sin que se produzca la venta a la citada compañía de los derechos por los ingresos a obtener de los terceros que en el plazo legalmente establecido (5 ó 10 años) se quieran enganchar a las correspondientes acometidas, dada la capacidad excedentaria de las instalaciones.

CUESTIÓN PLANTEADA

¿Tratamiento contable de los desembolsos incurridos en la construcción de las infraestructuras eléctricas?

RESPUESTA DEL ICAC

El tratamiento contable será el siguiente:

a) La proporción de desembolsos que suponga la capacidad eléctrica necesaria para cubrir las necesidades de actuación urbanística llevadas a cabo por la empresa, respecto a la capacidad total de la infraestructura, se calificará como existencias.

b) La proporción de desembolso que supere la capacidad necesaria, se calificará como:

• Intangible, si el derecho de compensación de la empresa asume el riesgo de demanda del servicio. Este activo se amortizará en 5 ó 10 años, siendo también objeto de correcciones por deterioro.
• Activo financiero, si la empresa posee un derecho incondicional de cobro.
  La empresa seguirá los criterios generales para registrar los ingresos que obtenga de los clientes que se enganchen a las acometidas realizadas.

CONSULTA 2. Sobre el tratamiento contable de los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante.

ANTECEDENTES

La sociedad dominante de un grupo de sociedades acuerda instrumentar un plan de retribución a ciertos empleados del grupo con instrumentos de patrimonio propios de dicha sociedad, es decir, la obligación de la sociedad dominante se cumple mediante la entrega de instrumentos de patrimonio emitidos por esta sociedad. Dicho plan incluye a empleados que prestan sus servicios en diversas sociedades filiales del grupo.

El plan de retribución se instrumenta mediante la entrega a los empleados de opciones a recibir en un futuro acciones de la sociedad dominante, siempre que se cumplan determinados requisitos denominados condiciones de consolidación, referidos a permanencia del empleado en las empresas del grupo y consecución de objetivos societarios individuales o referidos a la comparativa en la evolución de la remuneración al accionista de la sociedad dominante.

Por otra parte la sociedad dominante firma con las sociedades filiales distintos acuerdos de “compensación” mediante los cuales éstas deben abonar a la sociedad dominante el coste de la operación calculado como:

a) el valor intrínseco del coste del acuerdo, equivalente al valor de mercado de las acciones entregadas, ó

b) el valor razonable inicial en la fecha de concesión del acuerdo.

CUESTIÓN PLANTEADA

¿Tratamiento contable de la operación?

RESPUESTA DEL ICAC

El tratamiento contable de la operación dependerá de diferentes supuestos:

a) Los servicios de personal los adquiere la sociedad dependiente a título de “aportación” de la sociedad dominante, estableciéndose la relación jurídica entre los trabajadores de la filial y la dominante. En este caso, la obligación de entrega no recae en la sociedad dependiente sino en la dominante, que asume el compromiso en contraprestación al servicio que los trabajadores “aportan” a la filial a cambio de las opciones recibidas.

En este caso, la sociedad dependiente reconocerá el gasto de personal y un incremento de patrimonio neto (aportaciones de los socios), por el valor razonable de las opciones entregadas en la fecha de la concesión. Además deberá reconocerá la compensación de la filial a la matriz y no a sus trabajadores, es decir, no es una contraprestación por un servicio recibido, sino como una operación societaria de distribución de fondos entre la matriz y la filial, reduciendo la matriz sus fondos propios y reconociendo una deuda con la matriz por el compromiso actual de entrega de efectivo.

La sociedad dominante reconocerá, por un lado, un incremento del valor de sus participaciones y un incremento de su patrimonio neto. Por otro lado, un crédito con la filial con abono a un ingreso o reducción de su participación en la filial

b) Existe una obligación de entrega de los instrumentos de patrimonio de la dominante por parte de la sociedad dependiente a sus trabajadores, que la sociedad dominante ejecuta por cuenta de la filial. En este caso hay que distinguir:

a. Si la dependiente paga el valor razonable de las opciones en la fecha de concesión del acuerdo. En este caso la dependiente reconocerá el gasto de personal y la deuda correspondiente con la matriz. La matriz reconocerá un incremento de patrimonio neto, pendiente de desembolso por parte de la filial.

b. Si la dependiente paga el valor razonable de las opciones en la fecha de liquidación del acuerdo. La dependiente registrará el gasto de personal y la deuda correspondiente. La dominante no registrará contablemente nada hasta que entregue los instrumentos de patrimonio neto. En ese momento, registrará el incremento de patrimonio neto y la tesorería recibida.

CONSULTA 3. Sobre el tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como “Equity Swap”

ANTECEDENTES

Los términos del “Equity Swap” (ES) que se describen en los antecedentes de la consulta parecen responder a un contrato de intercambio de flujos de efectivo, en cuya virtud, la sociedad A se obliga a pagar un interés (fijo o variable) y la contraparte (una entidad de crédito propietaria de las acciones de la sociedad B) se compromete a entregar el dividendo recibido por su inversión en la sociedad B.

Adicionalmente, en la fecha de ejercicio (vencimiento del contrato) las partes acuerdan intercambiar la diferencia entre el precio de ejercicio y el valor razonable de las acciones en ese momento (asumiendo la sociedad el riesgo de valor razonable de los títulos). Hasta un determinado ejercicio la liquidación se acuerda por diferencias (en efectivo) y a partir de esa fecha, previa novación del contrato, mediante la entrega física de las acciones.

CUESTIÓN PLANTEADA

¿Cuál es el tratamiento contable de esta operación en la sociedad A, antes y después de la novación del contrato, en cuya virtud la sociedad recibe los derechos de voto de las acciones y el ES pasa a liquidarse mediante la entrega de los instrumentos de patrimonio, salvo que la cotización descienda por debajo de un determinado importe?

RESPUESTA DEL ICAC

El tratamiento contable propuesto es:

a) Hasta la fecha de novación, el contrato se puede liquidar en efectivo, debiéndose valorar el mismo a valor razonable con cambios en resultados, por incluirse el mismo en la cartera de negociación.

b) Después de la fecha de novación, el contrato se liquida en acciones, dependiendo el tratamiento contable de diferentes factores:

• Si el contrato es un medio para retener los riesgos de unas acciones previamente enajenadas, no resulta posible dar de baja del balance las acciones.
• Si el contrato es un medio para asumir los riesgos y beneficios inherentes a la condición de propietario antes de adquirir la condición jurídica de propietario de los instrumentos, se debe reconocer de forma anticipada las acciones. El reconocimiento de las acciones se realizará cuando su adquisición sea probable.
• Si no se dan las circunstancias anteriores, el contrato se valorará a valor razonable con cambios en resultados, es decir, se incluirá en la cartera de negociación.

CONSULTA 4. Sobre determinados aspectos relacionados con el tratamiento contable de una explotación avícola.

ANTECEDENTES

Una compañía cuyo objeto social es la actividad de producción, comercialización y venta de productos avícolas y pecuarios, se amplía el mismo a la actividad de manipulación y envasado de productos avícolas y agropecuarios, así como la producción, comercialización, venta, manipulación y envasado de sus derivados. En ella se plantea la valoración de una camada de aves, que en el momento de su adquisición se registran como inmovilizado en curso y que tras la activación de los costes correspondientes se reclasifican como elementos del inmovilizado material, en particular se detalla la forma de amortizar y de calcular el deterioro de valor de dichas camadas.

A estos efectos, la consulta indica que las aves se amortizan en un periodo de 28 meses, aplicando porcentajes que van del 2% al 4,45% en función de la productividad mensual, hasta alcanzar el 100% del valor amortizable.

CUESTION PLANTEADA

¿Es adecuado mantener el criterio seguido hasta el momento, y que consiste en reflejar en cada ejercicio una perdida por deterioro calculada por diferencia entre el valor contable del inmovilizado y su valor de realización, entendido este último como el importe que se obtendría por la venta de la camada, considerando que transcurrido un corto espacio de tiempo (tres meses) desde el inicio de la producción se pierde aproximadamente el 75% de su valor? Como alternativa se plantea no dotar deterioro por entender que el valor en uso tiende al valor contable, siempre que se cumpla con el periodo normal de producción de 28 meses.

RESPUESTA DEL ICAC

La amortización es una cuestión técnica, por lo que deberá realizarse con parámetros técnicos. Sólo se deberá reconocer deterioro si el importe recuperable es inferior a su valor en libros.

CONSULTA 5. Sobre la posibilidad de llevar la contabilidad y presentar las cuentas en un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales.

RESPUESTA DEL ICAC

Las cuentas se presentarán a tendiendo a la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprobaban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de las sociedades mercantiles y demás entidades y empresarios que conforme a las disposiciones vigentes vengan obligados a dar publicidad a las mismas, así como las de quienes voluntariamente las presenten. Dicha Orden ha sido modificada posteriormente a través de sucesivas Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.

CONSULTA 6. Sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a una explotación agrícola.

CUESTION PLANTEADA

¿Cómo imputar los importes destinados a la adquisición de árboles y otros gastos?

RESPUESTA DEL ICAC

Los importes destinados a la adquisición de los árboles deberán contabilizarse como un inmovilizado material. Asimismo todos los gastos directos producidos con anterioridad a que la plantación esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, comenzando a amortizarse cuando esté en condiciones de explotación.

Por último, en lo referente a los gastos generales, en principio, todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, entre los que se incluyen los suministros de servicios (agua, luz, combustible), servicios profesionales, sueldos, etcétera, se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza con arreglo al principio del devengo.

CONSULTA 7. Sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.

ANTECEDENTES

La empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas. A tal efecto formaliza contratos con los propietarios de los establecimientos en los que se sitúan las máquinas, que reciben a cambio el 50% de la recaudación. Adicionalmente se informa que la explotación de las máquinas recreativas está gravada por una tasa.

CUESTIÓN PLANTEADA

¿Cómo determinar la cifra de negocios de la empresa propietaria de las máquinas? ¿Sería la recaudación íntegra de la máquina, la recaudación de la maquina menos la tasa y la recaudación de la maquina menos la parte del establecimiento y menos la tasa?

RESPUESTA DEL ICAC

La cifra de negocios es la parte que le corresponda de los ingresos generados. La tasa no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarla el sujeto pasivo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias; a tal efecto podrá emplearse la cuenta 631. Otros tributos.

CONSULTA 8. Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el “flujo operativo de caja” generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un “Swap de inflación”.

ANTECEDENTES

La consultante es la sociedad concesionaria de un Hospital en virtud del contrato firmado con una Administración Pública (Comunidad Autónoma). El pliego de cláusulas administrativas particulares que desarrolla dicho contrato, con una vigencia de 30 años, establece, entre otras obligaciones, que la sociedad debería redactar el proyecto, construir y explotar el Hospital mediante la prestación de 12 servicios no asistenciales necesarios para su funcionamiento. Como contraprestación recibiría un canon, que se incrementaría en la misma proporción que experimente la menor de las siguientes inflaciones, la general o la de la Comunidad Autónoma en la que está radicado.

La sociedad elaboró un Plan Económico Financiero en el que entre otras hipótesis se estableció una inflación futura media del 2,7%, que sirvió como base para el estudio de la financiación del proyecto.

En la oferta presentada por la agrupación de empresas que acudió a la licitación el canon se fijó inicialmente en un determinado importe anual, que posteriormente se ha incrementado en dos ocasiones con motivo de la ejecución de trabajos adicionales sobre la infraestructura a solicitud de la Administración.

Para la prestación del servicio la sociedad subcontrata a terceros los 12 servicios a que le obliga el contrato con la Comunidad Autónoma, y además incurre en una serie de gastos generales como sueldos y salarios de la plantilla de la sociedad, seguros, gastos por avales, impuestos, etc. Estos gastos están en su mayor parte vinculados contractualmente a la evolución de la inflación. La diferencia con los ingresos procedentes del canon pagado por la Administración es el “flujo operativo de caja” que la sociedad pretende cubrir con la cobertura que se describe en el párrafo siguiente.

Para protegerse de los efectos adversos que como consecuencia de las variaciones en la inflación pudiera tener sobre el “flujo operativo de caja” de la compañía y por tanto su capacidad para atender sus obligaciones derivadas del contrato de préstamo firmado con una entidad de crédito para la construcción del Hospital, la sociedad contrató una permuta financiera denominada “Swap de Inflación”. El nominal del contrato se estableció en un importe fijo, el vencimiento de la operación dentro de 20 años, y la inflación asegurada en el 2,7%, coincidiendo con la prevista en el Plan Económico Financiero presentada para la financiación del proyecto.

CUESTIÓN PLANTEADA

¿Resulta posible calificar como partida cubierta por una permuta financiera “Swap de inflación”, el flujo operativo de caja generado por el negocio” de la sociedad y reconocer la variación de valor del Swap directamente en el patrimonio neto?

RESPUESTA DEL ICAC

Considerando las incertidumbre que podría plantear en la operación descrita, salvo clara evidencia en contrario, el swap debería incluirse en la cartera de negociación.