¿Quién responde (administrativamente) de las infracciones tributarias de las empresas? (El Confidencial)

05/05/2016

En el año 2010 se produjo una modificación en el Código Penal que supuso un revulsivo en la concepción de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, en la medida en que se reconocía, para un determinado catálogo, tasado, de delitos, la posibilidad de que aquellas resultasen responsables penales de las acciones (u omisiones) desarrolladas por personas físicas en ellas integradas o de ellas dependientes.

Desde aquel momento, hemos asistido a una carrera que tenía por meta dotar formalmente a las empresas de una herramienta gestora que permitiera implantar medidas eficaces para prevenir y descubrir la comisión de eventuales delitos; es lo que, con una nueva importación de un término foráneo, se ha dado en denominar el modelo de 'compliance'.

Hasta ahora, cuando se ha hablado de cumplimiento normativo, se ha hecho desde la óptica de la prevención, exclusivamente, de la responsabilidad penal de la persona jurídica, haciendo abstracción de otro tipo de responsabilidades que, exigibles por aplicación de norma extrapenal, esencialmente administrativa y mercantil, han existido, desde antiguo, en nuestro ordenamiento.

Este comentario tiene por objetivo llamar la atención sobre una tipología de obligaciones cuyo cumplimiento está protegido a nivel constitucional, las obligaciones tributarias, de cuyo incumplimiento pueden derivarse no solo responsabilidades penales, sino de otra naturaleza.

Y lo primero que hay que hacer es identificar de forma clara el escenario, el presupuesto de hecho, el punto de partida: la existencia de una persona jurídica que tiene la condición de obligado tributario y, eventualmente, la de deudora de la Hacienda pública.

De esa condición de obligado tributario, y en atención a las actuaciones (por acción u omisión) desarrolladas por personas físicas integradas o dependientes, pueden surgir responsabilidades en el estricto ámbito administrativo-tributario: las correspondientes a quienes realizan las conductas tasadas en la norma como causa de exigencia de responsabilidad administrativa.

Los supuestos están contemplados, desde antiguo, en la Ley General Tributaria (en adelante LGT), que dedica extensos preceptos a la casuística, tasada por otra parte.

La trascendencia de esa eventual declaración de responsabilidad radica en el hecho de que los responsables habrán de responder de la deuda tributaria y, en su caso, de la sanción tributaria impuesta, con su propio patrimonio personal.

Esa responsabilidad puede ser de dos tipos, solidaria o subsidiaria, dependiendo de que la acción recaudatoria contra el responsable se despliegue al mismo tiempo que la acción de cobro dirigida contra la persona jurídica como obligado tributario principal (responsabilidad solidaria), o después de que esta última acción se hubiese agotado (responsabilidad subsidiaria).

En el concreto ámbito de la responsabilidad solidaria, destacamos los supuestos en los que el eventual responsable realiza o colabora activamente en una infracción tributaria por parte de la persona jurídica, así como aquellas otras conductas que tienen por finalidad dificultar el normal ejercicio de acción de cobro, como son la ocultación patrimonial, la transmisión de bienes y derechos, el incumplimiento de órdenes de embargo, el levantamiento de bienes y derechos embargados o el levantamiento de bienes por parte de depositarios.

En el terreno de las responsabilidades subsidiarias, deben ser destacadas, sin duda, las que resultarían exigibles a los administradores, de derecho o de hecho, de las personas jurídicas cuando no hubiesen realizado los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o hubiesen consentido el incumplimiento por quieres de ellos dependan, y de tales acciones u omisiones hubiese resultado la comisión de una infracción por parte de la entidad.

Obsérvese en este caso la extraordinaria imbricación que tiene en estos supuestos la normativa mercantil y societaria con la normativa tributaria en lo atinente a las obligaciones que asumen quienes tienen responsabilidades en la dirección y toma de decisiones de la persona jurídica.

También hemos de mencionar los supuestos de responsabilidad de administradores de derecho y de hecho en los casos de cese de la actividad de las personas jurídicas, cese de hecho, cuando no hubieren hecho lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Reflexiónese en este momento sobre el viejo principio de la responsabilidad patrimonial universal y en la normativa, de diverso tipo, que tiene por objeto proteger los derechos de los acreedores de la persona jurídica.

Mención específica merece la responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones, a los que la norma tributaria dedica una especial atención, para incluir una responsabilidad expresa de carácter solidario cuando las obligaciones tributarias y sanciones fuesen posteriores a las situaciones de concurso y liquidación (siempre y cuando dichos administradores y liquidadores tuviesen atribuidas funciones de administración).

No podemos dejar de citar la inclusión en norma positiva tributaria de la figura del levantamiento del velo, o la derivada de los supuestos de subcontratación de ejecuciones de obras o de prestaciones de servicios, esta última de especial trascendencia en determinados sectores económicos cuya estructura de negocio suele gravitar en la figura de la subcontratación.

Como última incorporación a este catálogo, extenso, de responsabilidades, cabe citar la que se dirige a los administradores de derecho o de hecho de las personas jurídicas, como consecuencia de la reiteración en la presentación de autoliquidaciones sin ingreso vinculadas a repercusiones tributarias (IVA) o retenciones tributarias cuando pueda acreditarse que no existe una intención real de cumplir con la obligación a que dicha autoliquidación se refiera.

Volviendo al inicio de este breve comentario, el foco de atención se ha puesto en los últimos años en el ámbito de las responsabilidades penales, obviando en exceso, quizás, el segundo, el de las administrativo-tributarias, cuando, y aquí está lo relevante, los autores de las acciones u omisiones susceptibles de reproche, tanto penal como administrativo, son sustantivamente coincidentes.

Y no hay más que realizar una comparación de determinados tipos penales que pueden derivar en la responsabilidad del artículo 31 bis del Código Penal con los supuestos de responsabilidad administrativa que describimos más arriba, para poder concluir la conexión conceptual entre unos y otros: véanse, si no, el delito de frustración de la ejecución, el delito de insolvencia punible, el delito contra la Hacienda pública o el delito contable.

El delito contra la Hacienda pública, por su propia tipificación, está directa y expresamente relacionado con incumplimientos tributarios. Pero todos los demás citados pueden estar vinculados, también, con estos últimos.

Y todo ello sin salir de la esfera del ingreso, porque mención aparte merecería el delito que tipifica la obtención ilegal de subvenciones o ayudas mediante falseamiento de los requisitos exigidos para acceder a las mismas y sus consecuencias colaterales en el ámbito tributario.

A la vista de lo expuesto, la focalización del interés de las empresas por prevenir eventuales responsabilidades en el plano penal es, en mi opinión, erróneamente limitativo, por excluyente.

En el ordenamiento jurídico tributario, especialmente en la norma de derecho tributario general, como se ha indicado, pero no solo, se recogen y tipifican muy diversos supuestos de responsabilidad, esbozados más arriba, caracterizados por que su declaración y posterior ejecutividad, patrimonial, quedan en manos de la Administración tributaria, que tiene legalmente atribuidas las correspondientes potestades.

Dichas declaraciones de responsabilidad no son otra cosa que actos administrativos que gozan de presunción de validez y legalidad y, por su propia naturaleza, totalmente ejecutivos, con carácter general, sin perjuicio de que los mismos puedan ser combatidos jurídicamente en sede administrativa y posteriormente jurisdiccional.

Esa responsabilidad implica la exigencia del pago de la deuda tributaria al declarado responsable, pago del que respondería, en última instancia, como se apuntó con anterioridad, con su patrimonio personal.

En ese escenario, basta un análisis de las memorias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los últimos años para extraer conclusiones en relación a la opción por la que, cumpliendo con los requisitos legales de hecho y derecho, se decantan los órganos tributarios, legítimamente, para intentar hacer efectivo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Y a la vista de tales datos, cabe formularse una sencilla pregunta: ¿se está identificando correctamente el riesgo fiscal? Quizá dos: ¿es correcto, por suficientemente amplio, el foco de atención que ha conformado, hasta ahora, el denominado 'compliance'?

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Antonio Montero
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