A vueltas con las reformas derivadas del proyecto BEPS: nuevos comentarios al modelo de la OCDE. Parte II (establecimientos permanentes)

María González y Marta Burgos

En materia de fiscalidad internacional, el concepto de EP recogido tanto en la normativa interna como en los Convenios para evitar la doble imposición, ha sido tradicionalmente considerado como una herramienta básica necesaria para determinar si, las rentas generadas por entidades no residentes en el desarrollo de su actividad económica en otros Estados, pueden estar sujetas a gravamen en dichos territorios. 

Debido a la creciente expansión del desarrollo de actividades transfronterizas por parte de las empresas multinacionales y la tendencia a deslocalizar beneficios, la necesidad de adaptar el concepto de EP a los nuevos tiempos y tecnologías ha cobrado relevancia. Lo anterior, especialmente a la hora de distribuir la potestad tributaria entre aquellos Estados en los que se produce la generación de ingresos, y, en mayor medida, desde la puesta en marcha del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios ("Plan de Acción BEPS").

Así, la Acción 7 del referido Plan de Acción BEPS, ha puesto de manifiesto las carencias de la definición actual, aconsejando cambios que prevengan la artificiosidad de figuras como el comisionista, o los agentes dependientes que, sin llegar a firmar en nombre de la sociedad a la que representan, sí cuentan con funciones y atribuciones suficientes para vincular a ésta y atraer rentas a un Estado determinado.

En particular, y como consecuencia de lo anterior, se ha llevado a cabo la esperada actualización del concepto de EP a través de la modificación del Modelo de Convenio de la OCDE, y, en consecuencia, de los Comentarios al referido Modelo (respectivamente, “MOCDE” y “CMOCDE”).

Al respecto, y por su incidencia práctica, las modificaciones más relevantes son las siguientes:

Agente independiente / dependiente

Hasta la fecha, la figura del agente independiente o comisionista era una de las formas tradicionales de intentar evitar la existencia de un EP en un determinado territorio.

En este sentido, se permitía excluir del concepto de EP a todas aquellas personas que actuaban por cuenta ajena, pero en nombre propio, por entenderse que no formaban parte de la definición de agente dependiente (uno de los presupuestos de hecho del EP), puesto que desarrollaban su trabajo de forma independiente y separada a la de la entidad no residente que contrataba sus servicios.

Ahora, con la nueva redacción del MOCDE, no será considerado que el agente es independiente si actúa de forma exclusiva, o casi exclusiva, para entidades que se encuentren estrechamente relacionadas. Todo ello, por entender que dicho agente carece de autonomía real.

Adicionalmente, la clásica distinción entre agente dependiente o independiente se complica (aunque ya de por sí nunca había sido una cuestión clara) en la medida en que se amplían los supuestos en los que se presume la existencia del primero de ellos.

En particular, ya no será necesario que éste cuente, como pasaba con la redacción anterior, con poderes específicos para vincular a la entidad o firmar en nombre de ésta.

Así, bastará con que tenga una capacidad de negociación relevante para que el agente dependiente constituya un EP en el Estado en el que opera. Esto es, cuando dicha figura represente y, con ello, "habitualmente desempeñe el rol principal que lleva a la conclusión de contratos", con independencia de si dicha representación se hace de forma directa o indirecta, es decir, en nombre propio o de la entidad.

A mayor abundamiento, se considerará agente dependiente a quien ostente facultades suficientes para negociar las condiciones sustanciales o elementos clave de los contratos en la medida en que afecten a la entidad no residente, y para ello, será irrelevante que la firma o clausura del contrato la ejecute otra persona.

Limitación del concepto de actividades preparatorias o auxiliares

Otro de los cambios principales en relación con los EPs, es la limitación de los supuestos de la cláusula de escape de actividades preparatorias o auxiliares. Esto es, actividades que, tradicionalmente, excluían la existencia de un EP en un país determinado.

Lo anterior había acarreado que multitud de entidades no residentes optasen por llevar a cabo una "fragmentación de actividades", localizando en territorio extranjero únicamente aquellas que podrían tener la consideración de actividades auxiliares (por ejemplo, almacenaje).

Con base en la nueva redacción del MOCDE se ha limitado lo anterior, de tal forma que ya no es suficiente que las acciones llevadas a cabo en un determinado Estado no parezcan relevantes en relación con el negocio principal de la entidad. Ahora, para determinar si dichas actividades revisten carácter auxiliar, habrá que analizar las funciones desarrolladas por la sociedad no residente al objeto de concluir si, conjuntamente consideradas, son funciones complementarias que forman parte del negocio cohesionado de dicha entidad (y por lo tanto, pueden ser susceptibles de calificarse como EP), o al contrario, son realmente actividades que no guardan relación con la actividad económica de la sociedad.

La presente publicación no constituye opinión profesional o asesoramiento jurídico de sus autores. 

Si desea recibir periódicamente las publicaciones de Referencias Jurídicas CMS, que analizan y comentan la actualidad legal y jurisprudencial de interés, puede suscribirse a través de este formulario.