Deducibilidad de la provisión por insolvencias en IS por transcurso del plazo

Carlos Palma 

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 reconoce el derecho a la deducción de las dotaciones a la provisión por insolvencias en el Impuesto sobre Sociedades, en el caso de transcurso del plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, con solo manifestar que el crédito se reclamó por teléfono o aportando cualquier indicio de reclamación de la deuda.

El artículo 13.1 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que:

 “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

 b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

 c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

 d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. (…)”

Aunque la resolución del TEAC, en su fundamento de derecho cuarto, resuelve sobre lo dispuesto en la letra a) del artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente hasta el 2014, cabe subrayar el hecho de que el precepto de la actual Ley del Impuesto coincide con la redacción anterior.

La cuestión objeto de controversia, el mero trascurso del plazo de más de seis meses desde el vencimiento de la obligación sin que se haya satisfecho por el deudor, es suficiente para que el obligado tributario puede deducir en el Impuesto sobre Sociedades el gasto imputado por la contabilización de la provisión por insolvencias, o si es necesario, además, acreditar la reclamación de su cobro.

Como regla general, en el Impuesto sobre Sociedades la deducibilidad de un gasto está condicionada, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada, o documento equivalente, su inscripción contable; la imputación con arreglo a devengo y la correlación de ingresos y gastos.

Es este uno de los supuestos en los que lo establecido en el Plan General de Contabilidad,no es aplicable al ámbito fiscal. Siguiendo dicho criterio, el TEAC reitera su doctrina -citando su resolución de 4 de abril de 2017- concluyendo que el no haber acreditado la insolvencia no puede erigirse en motivo para denegar el cómputo de la pérdida, toda vez que sólo es exigible la contabilización y el transcurso del tiempo previsto.

Hasta la fecha no se han dictado muchos pronunciamientos jurisprudenciales sobre la cuestión suscitada ante el TEAC. Pese a ello, y a título de ejemplo, cabe citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de noviembre de 2014, la cual señala que, en estos supuestos, se exigía al entonces denominado sujeto pasivo, acreditar el origen de los créditos, el transcurso del plazo desde su vencimiento sin que se hubiera satisfecho, así como las reclamaciones extrajudiciales o judiciales emprendidas.

Por el contrario, en la resolución objeto del presente análisis, el TEAC rebaja la exigencia de prueba al obligado tributario, al sólo requerir que ejercite como acreedor acciones dirigidas al cobro, al considerar que el objeto de dicha prueba no puede extenderse de manera indiscriminada cada vez que se aplique el artículo 12.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 13.1.a)). No obstante lo anterior, el TEAC aclara que  la prueba que acredite las acciones de cobro debe ponderarse en función de las circunstancias de cada caso.

En el supuesto de hecho el TEAC admite como indicios de la insolvencia las gestiones telefónicas, cuando el acreedor alega que la exigencia de una demanda judicial del pago podría llevar a costes mayores que la deuda reclamada.

Teniendo en cuenta estos postulados del TEAC, para que pueda deducirse la pérdida por deterioro de los créditos, el obligado tributario debe acreditar, además de los requisitos antes citados, el momento en el que se produce el vencimiento de la obligación. A partir de esa fecha se inicia el cómputo del plazo de seis meses previstos legalmente, siempre y cuando hayan existido unas mínimas actuaciones para el cobro del crédito impagado.

En la actualidad la Inspección de Tributos de la AEAT exige al obligado tributario la justificación documental de las acciones extrajudiciales y judiciales llevadas a cabo para lograr el cobro de las cantidades adeudadas por los clientes respecto a los cuales se contabiliza la pérdida por deterioro. La Administración Tributaria, en el marco de control fiscal, tiene por objeto la gestión del riesgo fiscal de cumplimiento por parte de los obligados tributarios. Dicho cumplimiento se basa, en primer lugar, en la identificación de los deterioros que generan una pérdida y, en segundo lugar, en la determinación de cómo disponen las normas tributarias que se ha de cumplir con dicha obligación.

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