'Motivo económico válido' y neutralidad fiscal en las modificaciones estructurales de sociedades

Post jurídico

05/04/2016

Antonio Montero

La Sentencia del Tribunal Supremo que comentamos tiene relevancia en la medida en que anuda la determinación del correcto uso del régimen de neutralidad fiscal a la existencia, normalmente, de un periodo más o menos dilatado de tiempo en el que pueden aflorar los resultados a cuya consecución la operación mercantil iba dirigida.

E La sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de fecha 15 de Octubre de 2015 (Recurso de Casación 1872/2013), al referirse a la sentencia que es objeto del recurso, señala que en ésta última se consideraba que “(…)lo relevante a la hora de pronunciarse sobre la existencia o no de un motivo económico válido es el fin pretendido por la sociedad al escindir, reflejado o plasmado en una serie de circunstancias y de hechos que indiquen la bondad económica  de la escisión en el momento de producirse, es decir, las ventajas económicas derivadas de esa reestructuración tan drástica como es la disolución de la propia sociedad y la transmisión de su patrimonio entre las tres sociedades beneficiarias de dicha operación de escisión(…)”.

Añade el TS que la sentencia recurrida establecía que “(…) las motivaciones personales no se pueden revestir como motivo económico por el hecho de que con posterioridad a la operación de escisión, la evolución en la gestión de cada una de las empresas beneficiarias acredite lo ventajoso de la escisión, pues es un dato “a posteriori”, mientras que, a los efectos fiscales pretendidos, lo esencial es el motivo económico “a priori” sobre el que se asienta la necesidad de la escisión. (…)”.

El Tribunal Supremo afirma que no comparte el criterio de la sentencia de instancia cuando afirma que “(…) la determinación de la existencia de un motivo económico válido no pueda depender de factores futuros (…)”, porque “(…)para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetánea y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, como requiere, no se olvide, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 18 de junio de 2012; rec. 5352/2009) (…).”.

A renglón seguido se contiene una importante afirmación en la que literalmente se señala lo siguiente:

“(…) En realidad, la prueba más fiable que puede existir acerca de los motivos económicos que incentivaron la escisión será la obtención de mejores resultados económicos con posterioridad a la misma (…)”.

El Tribunal enfatiza el hecho de que “(…) La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal, produciendo la inaplicación del régimen especial (…).”

El foco de atención del caso resuelto era la aplicación del régimen de neutralidad, sobre el que la redacción originaria de la Ley del Impuesto sobre Sociedades nada decía respecto del motivo económico válido, siendo la redacción de la Ley 43/1995, posterior a la Directiva 90/434/CEE, la que hace referencia expresa a la necesidad de que dicho motivo exista, ejemplificando la existencia de esa motivación económica válida en el caso de una reestructuración o racionalización de las actividades.

Análoga mención se contiene en el artículo 89 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014, que es el que integra hoy día la ya clásica cláusula antiabuso basada en la existencia del motivo económico válido.

Este comentario trae causa del hecho de que la citada cláusula antiabuso que viene a configurarse históricamente, como vemos, de forma específica en el marco de las operaciones de Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, en el seno del Impuesto sobre Sociedades, tiene análogo fundamento que la cláusula antiabuso de carácter general contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, en el que se regula el denominado Conflicto en la aplicación de la norma. Ese fundamento no es otro que evitar que el único motivo de la operación sea el ahorro fiscal.

La diferencia estriba, y es de extraordinaria trascendencia, en que mientras que en la norma sustantiva del impuesto el elemento intencional (“principal objetivo”) y la prueba de su existencia (o de su inexistencia, según a quién corresponda) son consustanciales  a la cláusula, en el caso de la norma de derecho tributario general el texto legal hace abstracción de dicha intencionalidad, de los motivos que llevan a la realización de la operación, configurándose la figura del abuso en torno al resultado objetivo de la actuación del obligado tributario.

Cierto es que cabría argumentar la preeminencia de la norma especial (ley del impuesto) frente a la norma general (Ley General Tributaria), pero no debe olvidarse que el campo de aplicación de la segunda resulta extraordinariamente más amplio que el de las situaciones de eventual aplicación del régimen al que más arriba hemos hecho referencia y que era objeto de análisis en el recurso resuelto por el Tribunal Supremo.

Como conclusión cabe extraer que, a la hora de determinar si resulta de aplicación el régimen de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, no sólo han de tenerse en cuenta las motivaciones económicas que determinaron su ejecución, las expectativas, sino también, y de forma no poco relevante, los efectos que de la operación se dedujeron con posterioridad a la misma. Resulta trascedente, por tanto, la visión a medio y largo plazo, en relación con las consecuencias jurídicas y económicas derivadas.

La presente publicación no constituye opinión profesional o asesoramiento jurídico de sus autores. 
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Consultor
Madrid