Ámbito de aplicación y criterios interpretativos de la exención de los rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero

Isabel Montes

La aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para los rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero ha sido matizada por la doctrina y la jurisprudencia españolas. Entre las cuestiones más relevantes, destaca la aplicación de la exención vinculada a los rendimientos percibidos por administradores y consejeros sociales, la casuística derivada de la pandemia del COVID-19 respecto al tiempo de cuarentena durante un desplazamiento al extranjero, y el trabajo efectuado mediante teletrabajo para una entidad no residente, entre otros.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante “LIRPF”) prevé una exención para los rendimientos del trabajo obtenidos por contribuyentes por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

La aplicación de este beneficio fiscal, cuyo límite es de 60.100 euros anuales, requiere la concurrencia de dos requisitos:

1. Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Este requisito se entenderá cumplido si existe un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información

La finalidad de esta exención es la de favorecer la competitividad de las empresas españolas y su internacionalización. Sin embargo, una restrictiva interpretación de la norma por la AEAT y la carga administrativa y de prueba para el contribuyente limitan mucho su aplicación.

Con el fin de aclarar en qué supuestos procede su aplicación, la doctrina y jurisprudencia españolas han venido fijando algunos criterios interpretativos. A continuación, se mencionan algunas de las sentencias, resoluciones y contestaciones de la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) más relevantes que se han publicado en los últimos meses.

• Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 (recurso de casación 5596/2019).

El Tribunal Supremo aclara que no se puede rechazar la aplicación de la exención sobre los rendimientos que perciben los administradores y miembros del consejo de administración exclusivamente por su condición de tales. La resolución es contraria a la práctica de la AEAT y del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, “TEAC”), que venían rechazando de forma sistemática su aplicación sobre las retribuciones percibidas por consejeros y administradores desplazados en el extranjero atendiendo a la condición de los perceptores.

Para nuestro Alto Tribunal, el artículo 7.p) de la LIRPF no incluye una definición de trabajos, ni establece una remisión expresa a otro precepto, por lo que no cabe una interpretación restrictiva como la propuesta por la AEAT. En particular, en el caso enjuiciado, la Inspección rechazó la aplicación de la exención, basándose únicamente en la condición del perceptor de la renta. Así, el Alto Tribunal ha confirmado que de la sola condición del cargo de administrador no puede deducirse que la exención no sea aplicable (lo que tampoco implica que todas las funciones que realice un administrador o consejero puedan verse beneficiadas por este beneficio fiscal).

• Resolución 00/07022/2019/00/00 del TEAC, de 22 de septiembre de 2021.

El TEAC, con base en la STS de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación 3774/2017), ha confirmado que la aplicación de la exención no requiere que la única beneficiaria de los servicios del trabajador sea la entidad no residente en España. Por tanto, y de acuerdo con la sentencia a la que se remite, puede haber una pluralidad de beneficiarios, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente.

• Contestación vinculante de la DGT a consulta V0694-21.

La DGT ha confirmado que el trabajo realizado por un contribuyente en beneficio de una entidad no residente en España mediante teletrabajo no puede ser objeto de exención por aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF, en la medida en que no se trata de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

• Contestación vinculante de la DGT a consulta V0767-21.

El supuesto se plantea con relación a los casos en que, como consecuencia de la pandemia del COVID-19 los trabajadores deben permanecer en cuarentena al llegar a un país. Con base en la STS de 25 de febrero de 2021 (recurso de casación 1990/2019), que confirma el criterio administrativo de que los días de desplazamiento al país de destino deben computarse para calcular los rendimientos exentos, la DGT confirma en la consulta que el tiempo en que el trabajador permanece en el país de destino cumpliendo la cuarentena impuesta computará igualmente a efectos de determinar los días de desplazamiento en el extranjero.

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