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La compensación de bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades en supuestos de declaraciones extemporáneas. ¿Opción o derecho?

Post Jurídico | Abril 2021

Diego de Miguel y Marta Burgos

La posibilidad de ejercer o no el derecho a la compensación de las BINS en los supuestos en los que una autoliquidación del IS se presente fuera de plazo no ha sido una cuestión pacífica en los últimos años. Lo anterior, a raíz de la adopción, por parte de la Administración tributaria, de un criterio, fijado por el TEAC, que impedía que los contribuyentes pudieran llevar a cabo la compensación de dichos importes, entre otros, en supuestos de declaraciones extemporáneas. 

En contra de dicho razonamiento se han pronunciado numerosos TSJ de España, y recientemente la Audiencia Nacional, criticando la postura adoptada por el TEAC, y avalando la posibilidad de que los contribuyentes llevaran a cabo la compensación de BINS respecto de una autoliquidación específica, con posterioridad a la finalización del plazo voluntario establecido para ello. Con carácter general, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (en adelante, «BINS») ha sido tradicionalmente una cuestión muy polémica, pues solo se permitía en supuestos específicos, en los cuales el contribuyente presentaba su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, «IS»), dentro del plazo reglamentario establecido para ello.

La primera vez que el Tribunal Económico-Administrativo Central («TEAC») se pronunció sobre este asunto fue en su Resolución de 4 de abril de 2017 (rec. 1510/2013) («en adelante, la “Resolución de 4 de abril de 2017”»), en la que se consideró que, en la medida en que la normativa del IS permite que el sujeto pasivo escoja entre compensar o no BINS, así como, en su caso, la cantidad exacta que desea aplicar en su autoliquidación, dicha elección debía asimilarse a una «opción tributaria», tal y como se define en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

En este sentido, a juicio del TEAC, cuando la Ley del IS reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar BINS, les atribuye un derecho potestativo y no imperativo . Lo anterior implica que debe ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como su importe.

De este modo, el criterio del TEAC impedía que, en cualquier caso, los sujetos pasivos procedieran a la modificación de su opción tributaria, fuera del periodo voluntario, cuando, en su autoliquidación inicial, no hubieran optado por aprovechar la totalidad de las BINS pendientes de compensar. 

Ello, con independencia de que dicha modificación se realizara vía rectificación de autoliquidación, como consecuencia de un procedimiento de comprobación o a través de la presentación de una declaración extemporánea. 

En relación con lo anterior, consideró el TEAC que de no presentarse autoliquidación en la que se ejercitara la opción de compensar determinadas BINS en el plazo señalado para ello, ello debía equivaler al no ejercicio de la opción tributaria, es decir a la no compensación de las BINS, siendo esta opción inmodificable con posterioridad.

Este criterio interpretativo fue matizado por el propio TEAC, a través de su Resolución de 16 de enero de 2019 (rec. 6356/2015), en la cual, sin alejarse de su postura respecto de que la elección sobre si compensar o no BINS en una determinada autoliquidación debía asimilarse a una opción tributaria, aceptó que, bajo determinadas y excepcionales circunstancias cabría la posibilidad de su modificación posterior. 

Dicha doctrina del TEAC, que fue adoptada por la Administración tributaria a efectos de llevar a cabo las regularizaciones de las autoliquidaciones de los sujetos pasivos del IS, ha venido generando una creciente controversia entre los distintos órganos judiciales de distintas Comunidades Autónomas (en particular, entre los distintos TSJ), dando lugar a pronunciamientos dispares entre sí que crean un tortuoso camino para aquellos contribuyentes afectados por esta situación.

Así, a modo de ejemplo, tribunales como el TSJ de Castilla y León o el de Galicia han avalado la postura del TEAC, mientras que otros, como el TSJ de Valencia, el de Cantabria o el de Cataluña, niegan que la compensación de BINS suponga el ejercicio de una opción tributaria en los términos interpretados por la Administración, asimilando (la mayoría de ellos) dicha posibilidad a un derecho del contribuyente.

El último organismo judicial que se ha manifestado al respecto ha sido la Audiencia Nacional, a través de su Sentencia 11 de diciembre de 2020 (rec. 439/2017), que parece haber zanjado la polémica.

La Audiencia Nacional, anulando la Resolución de 4 de abril de 2017 del TEAC, ha considerado que los límites del artículo 119.3 de la LGT no resultan aplicables al mecanismo de compensación de BINS, por el simple hecho de que dichos límites no deben operar frente a las autoliquidaciones. 

En esta Sentencia, se planteó un supuesto distinto de los enjuiciados ante los TSJ anteriormente citados, consistente en que un contribuyente que había presentado en plazo su autoliquidación del IS, solicitó, en virtud del artículo 120.3 de la LGT, un aumento de la cantidad de BINS pendientes de compensar (y que lo habían sido por cantidad inferior a las que tenía derecho). 

En este sentido, sin entrar a valorar si la compensación de BINS debe considerarse como una opción tributaria o no, la Audiencia Nacional concluye que el artículo 120.3 LGT resulta de aplicación a las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes, posibilitando su rectificación cuando el obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado a sus intereses legítimos. 

No obstante, y aunque parece que todo apunta a la posibilidad de que en un futuro próximo los contribuyentes puedan ejercitar por la compensación de las BINS en supuestos de declaraciones extemporáneas, dicha cuestión deberá ser zanjada por el Tribunal Supremo, el cual ya ha admitido varios recursos de casación respecto de esta polémica cuestión.  

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Diego de Miguel Hernando
Socio
Madrid