La doctrina vinculante del Tribunal Económico-Administrativo Central frente a las contestaciones vinculantes a consultas de la Dirección General de Tributos

Cristina Heredero 

El Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, el “TEAC”) en su reciente resolución, número 7502/2015, de fecha 8 de marzo de 2018, analiza: (i) la fuerza vinculante de sus resoluciones frente a las contestaciones vinculantes a consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos (en adelante, la “DGT”) y, (ii) sus efectos temporales.

En primer lugar, y antes de llegar a las conclusiones alcanzadas por el TEAC, conviene analizar los hechos que se describen en la resolución objeto del presente post.

La controversia principal de la mencionada resolución gira sobre la liquidación provisional que, en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, el “IRPF”), practicó la Administración tributaria, en virtud de la cual se eliminaban las reducciones que, por mantenimiento o creación de empleo, aplicó un contribuyente a los rendimientos netos de actividades económicas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas en los periodos impositivos 2010 a 2013.

En este sentido, el contribuyente ajustó, en los periodos objeto de comprobación, sus autoliquidaciones del IRPF al criterio de la Administración manifestado en diversas contestaciones vinculantes a consulta de la DGT, mientras que la Administración basó su decisión en una resolución dictada por el TEAC de fecha posterior, que modificó el criterio previamente seguido por la Administración, estableciendo que para los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de una entidad en régimen de atribución de rentas, los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no en relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación.

Así las cosas, la cuestión principal residía en determinar cuál era el criterio prevalente, si el de la DGT o el del TEAC, y en este último caso, si puede originar la revisión de las liquidaciones de ejercicios anteriores.

Pues bien, después de analizar lo dispuesto en los artículos 89 y 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (relativos a los efectos vinculantes de las contestaciones a consultas emitidas por la DGT y de las resoluciones dictadas por el TEAC en resolución de recursos extraordinarios de revisión, respectivamente), concluye que el criterio de la resolución del TEAC vincula a toda la Administración tributaria, incluida la propia DGT, siempre que se trate de una comprobación iniciada con posterioridad a la doctrina del TEAC  y que se trate de ejercicios no prescritos.

Esta conclusión no se ve alterada, en palabras del TEAC, por el hecho de que la actuación de comprobación afecte a ejercicios anteriores y que lo declarado por el contribuyente se haya ajustado plenamente al criterio manifestado por la DGT en contestaciones vinculantes a consultas formuladas sobre la misma cuestión. Así, especifica que estamos ante un cambio de criterio de interpretación de una norma, y no ante un cambio normativo, por lo que no se ve afectado por la prohibición general, salvo disposición en contrario, relativa a la retroactividad de las normas tributarias.

Por otro lado, aclarada ya la prioridad de la resolución del TEAC sobre las contestaciones vinculantes a consultas emitidas por la DGT, habría que analizar el alcance temporal del nuevo criterio acogido por la Administración.

En este punto el TEAC también es claro cuando manifiesta que el nuevo criterio resulta aplicable a todos los ejercicios devengados cuyo plazo de declaración haya finalizado y hayan sido declarados conforme a lo manifestado por la DGT. En otras palabras, dicho criterio se extiende tanto a los procedimientos en curso como a los procedimientos que se abran con posterioridad, es decir, a todos los periodos impositivos que sean susceptibles de ser regularizados.

Asimismo, añade que no cabe hablar de doctrina o criterio favorable o desfavorable, pues los efectos beneficiosos o perjudiciales del cambio de criterio dependerán de las circunstancias de cada contribuyente. En este sentido, los obligados tributarios que se vean beneficiados por el cambio de criterio podrían solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes a los periodos impositivos no prescritos.

A nuestro juicio, la doctrina sentada por el TEAC en la resolución analizada afecta sustancialmente al contenido del principio de seguridad jurídica, así como al principio de confianza legítima y a la doctrina de los actos propios.

Lo anterior por cuanto: (i) la Administración reconsidera un acto suyo anterior que beneficiaba al interesado (esto es, su criterio sentado en las contestaciones vinculantes a consultas), y (ii) porque excepciona de forma artificiosa el principio general de irretroactividad de las normas tributarias en el caso de la aplicación del criterio administrativo ligando dicho principio solo a la norma positiva.

La presente publicación no constituye opinión profesional o asesoramiento jurídico de sus autores. 

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