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¿Norma contable o societaria? El ICAC y los criterios contables para las sociedades de capital

Post jurídico | Marzo 2019

Fco. Javier Arias 

La más reciente de las Resoluciones del ICAC, pese a la aparente inocuidad del derecho contable, puede tener una gran influencia en operaciones societarias. Los criterios de contabilización de ciertos instrumentos financieros y otros aspectos contables objeto de análisis en dicha Resolución quizás determinen la manera en que se terminen concretando decisiones por las sociedades mercantiles afectadas.

El 11 de marzo, el BOE publicó la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. En principio, se trata de disposiciones de lo que podríamos llamar Derecho contable, que deberían agotar su relevancia en dicho plano. Sin embargo, la Resolución tiene un alcance muy superior. Bajo la apariencia de una norma neutral, desde la perspectiva del Derecho de sociedades, los criterios de contabilización incluidos pueden influir de forma decisiva en este plano.

Una de las manifestaciones más explícitas de la Exposición de Motivos ya anticipa la inevitable conexión con la norma societaria (lo que, sin duda, da qué pensar sobre la adecuación del instrumento elegido). La Resolución, entre otros aspectos, busca “[abordar] todas las implicaciones contables” de muchas de las figuras reguladas en la LSC. La Resolución parte de la primacía del régimen mercantil, como no podía ser de otra manera, lo que no empece la influencia indirecta que puede tener en ese plano. Por razones evidentes, el ICAC no puede modificar el régimen legal representado por la Ley de Sociedades de Capital, pero, a efectos prácticos, sus criterios pueden influir significativamente en la aplicación de las normas, por las consecuencias del sistema de contabilización.

La Resolución, de una extensión notable, cuenta con setenta y dos artículos, agrupados en diez capítulos distintos. Así:

  1. El primero de los capítulos incorpora las definiciones de pasivo financiero e instrumento de patrimonio, a los efectos de determinar si el importe recibido a título de capital social o por causa de la emisión de otros instrumentos financieros debe mostrarse en los fondos propios o en el pasivo del balance. Ello afectará a la determinación del beneficio distribuible, cuya definición intenta conciliar las magnitudes contables con las que se utilizan a efectos mercantiles para determinar la base de reparto a los socios, y poder evaluar si después del acuerdo de distribución el patrimonio neto es inferior al capital social.
  2. El segundo capítulo regula el tratamiento contable de todas las aportaciones sociales. Esto es, de las aportaciones de los socios al capital, así como otras posibles aportaciones de los socios a los fondos propios y las aportaciones de los mismos socios realizadas a cuenta de futuras ampliaciones de capital.
  3. El tercer capítulo recoge las disposiciones relativas a la contabilidad de la adquisición y enajenación de acciones y participaciones propias o de la sociedad dominante, y de los compromisos de  adquisición  (contratos  a  plazo)  sobre  los  propios  instrumentos  de patrimonio de la empresa.
  4. El cuarto capítulo se refiere a los problemas ocasionados por la reformulación de las cuentas anuales y la subsanación de errores contables.
  5. El quinto capítulo se dedica al tratamiento de la remuneración de los administradores. En este punto, es destacable que se ordena la contabilización como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier retribución de los administradores, incluso cuando se calcule en función de los beneficios o rendimientos de la sociedad.
  6. El sexto capítulo se destina a la aplicación del resultado. A lo largo de su contenido, se incorporan reglas de gran relevancia práctica a estos efectos, como el efecto de los ajustes por cambio de valor positivos, las reglas limitativas al reparto de dividendos a cuenta o el reparto de reservas o primas de emisión.
  7. El capítulo séptimo es el relativo a los aumentos y reducciones de capital. En él reviste especial importancia el tratamiento contable del problemático aumento por compensación de créditos (que la Resolución denomina por compensación de deudas, incorrectamente, quizás por influencia de la terminología anglosajona debt-equity swap). En este punto, se aclara que la contabilización ha de hacerse por el valor razonable de la deuda (rectius, crédito) aportada. El cambio, en este punto, es muy significativo.
  8. El capítulo octavo se refiere a la emisión de obligaciones, para lo que la Resolución recurre a los criterios incluidos en la NIC-UE 32. Entre otros aspectos, la norma afecta a la contabilización de las obligaciones convertibles en acciones.
  9. El capítulo noveno es el referido a la disolución y liquidación, en el que se incorporan algunas de las previsones de la anterior Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013.
  10. El capítulo décimo se dedica a algunas de las cuestiones planteadas al ICAC acerca  de  las  implicaciones  contables  de  las  modificaciones  estructurales  de  las sociedades mercantiles, incluida la transformación y el cambio de domicilio.

La norma será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020, de manera que no se aplica obligatoriamente a las operaciones contabilizadas antes de la fecha de entrada en vigor, en aquellos aspectos que introduzcan una aclaración o cambio de criterio.

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Autores

La foto de Francisco Javier Arias Varona
Francisco Javier Arias
Consultor
Madrid