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Article 209 B du CGI : des indices pour caractériser un montage artificiel

24/09/2010


L'article 209 B du CGI fonde l'imposition en France des bénéfices réalisés par des filiales étrangères détenues à plus de 50% et qui bénéficient d'un régime fiscal privilégié. Cette disposition anti-évasion fiscale entre dans le champ des règles communément connues comme visant les sociétés étrangères contrôlées (traduction par nos soins de l'expression controlled foreign corporations).
Depuis sa modification en 2006, l'article 209 B du CGI ne s'applique plus aux sociétés implantées dans l'Union Européenne lorsque la détention de la participation dans ces sociétés ne peut être regardée comme un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale.

Dans une résolution en date du 8 juin 2010, le Conseil de l'Union Européenne a adopté des principes directeurs visant à coordonner les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées et à la sous capitalisation. Ces principes directeurs sont un engagement politique des Etats membres.

Rappelons aussi que, bien que les Etats soient en principe maîtres de l'application de leur législation en matière fiscale, cette souveraineté s'exerce sous le contrôle de la Cour de Justice qui vérifie que les Etats ne contreviennent pas à la liberté d'établissement et à la circulation des capitaux.

Si la lutte contre l'évasion fiscale et la préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition des Etats membres de l'Union Européenne justifient l'adoption de règles nationales anti abus, ces dernières doivent être proportionnées à l'objectif recherché. La résolution du Conseil suggère des critères de "sphères de sécurité" qui pourraient être adoptés dans les législations nationales au-delà desquels la probabilité d'abus est plus élevée. Il s'agit donc d'établir des critères instituant une présomption ou un indice d'abus, le contribuable gardant la possibilité d'apporter la preuve contraire.

Après avoir rappelé qu'il existe déjà des règles anti-abus dans les directives européennes relative à l'imposition des sociétés, le Conseil se penche plus particulièrement sur les dispositions du type de l'article 209 B français.

I - La notion de montage artificiel : une notion encore imprécise

La notion de montage artificiel est apparue dans la jurisprudence de la Cour de Justice Européenne à l'occasion de l'arrêt ICI du 16 juillet 1998, suivi de l'arrêt Cadbury Schweppes du 12 septembre2006. Se fondant sur ce dernier arrêt, l'administration fiscale française a indiqué que l'existence d'un montage artificiel s'apprécie au regard de critères objectifs comme la réalité de l'implantation (existence de locaux, équipements et personnels) et de l'exercice effectif d'une activité économique. C'est à la société française détentrice de la participation dans la société étrangère d'apporter tous éléments pour établir que sa filiale satisfait à ces critères. L'administration fiscale française est relativement peu loquace sur le sujet, se contentant de donner pour exemples des cas déjà jugés par le Conseil d'Etat, non pas sur le fondement de l'article 209 B, mais sur celui de l'abus de droit à propos du régime mère-filles sur les dividendes.

L’introduction de critères plus précis dans les législations nationales ne pourrait que contribuer à améliorer la sécurité juridique du contribuable, objectif qu’il est particulièrement nécessaire de rechercher dans le cas de l'application de dispositions anti-abus. S'il est vrai que l'exception communautaire prévue par l'article 209 B est directement inspirée de la jurisprudence européenne, la notion de montage artificiel n'est effectivement pas définie par la loi et l'administration fiscale française n'a pas fourni beaucoup d'exemples concrets ni de lignes très claires d'interprétation.

II - L'apport de la résolution du Conseil du 8 juin 2010

La résolution du Conseil dresse une liste non exhaustive des éléments qui peuvent être pris en compte dans l'appréciation du caractère artificiel du montage. Bien que n’ayant aucune force obligatoire dans la législation interne des Etats, ces indications présentent un intérêt particulier en tant qu’elles complètent les critères déjà connus au travers de la jurisprudence de la Cour de Justice et en introduisent de nouveaux.

La première situation critiquée concerne le cas où l'attribution des bénéfices ne repose pas sur un nombre suffisant de raisons économiques ou commerciales valables et ne reflète donc pas la réalité économique. On retrouve ici la nécessité de motivations autres que fiscales. C'est l'attribution des bénéfices à la société étrangère et non l'existence même de la société qui est visée. Ce critère nécessite de justifier l'allocation des profits sur la base des fonctions exercées, des moyens disponibles et des risques supportés par la société, afin d'être en mesure de démontrer l'adéquation entre le profit logé dans la société étrangère et la réalité économique de son activité (selon un raisonnement assez proche de celui pratiqué en prix de transfert).

Une autre situation pointée du doigt, voisine du cas précédent, est le fait pour la société étrangère d’avoir participé à des accords qui ne correspondent à aucune réalité économique, ou ne servent que peu voire aucun objectif commercial. "Pire" encore, est envisagé le cas où ces contrats pourraient être préjudiciables aux intérêts commerciaux dans leur ensemble s'ils n'étaient pas conclus au fins d'éluder l'impôt. Ce critère n’a encore jamais été évoqué ni par la jurisprudence de la Cour ni par l'administration fiscale française. Il doit être compris comme visant un autre exemple de montage artificiel caractérisé, cette fois, non pas par un défaut d'activité propre de la société étrangère mais par la teneur d’engagements contractuels de cette dernière qui relèveraient d'un acte anormal de gestion car non pris dans son intérêt. Il est intéressant de noter qu'il est fait référence aux intérêts commerciaux dans leur ensemble: d'un point de vue français, on aura du mal à appliquer ce critère puisqu'on ne raisonne pas au niveau d'un groupe mais société par société.

On retrouve dans la liste du Conseil un critère de réalité de l'implantation, rédigé de manière identique à sa formulation par l'arrêt Cadbury Schweppes. L'objectif est d'exclure les sociétés boîtes aux lettres qui n'ont pas d'implantation réelle sur place.

Concernant la substance, qui est une déclinaison de la réalité de l'implantation, un des critères énumérés par la résolution apporte une dose de proportionnalité dans l'appréciation qui doit en être faite : en effet, il se concentre sur la corrélation proportionnée entre les activités exercées et la réalité de l’implantation physique, appréciée sous l’angle du personnel, des locaux et des équipements. Nous ne pouvons que souscrire à cette approche qui tient compte de la nature de l'activité exercée par la société pour juger du degré nécessaire de sa substance. En effet, on ne doit pas jauger, selon nous, la réalité de l'implantation en fonction de critères absolus de nombre de salariés et de m2 utilisés par la société. En la matière, tout dépend de la nature de l’activité et des moyens humains et matériels qu'elle requiert pour être exercée de manière effective.

Enfin un nouveau critère apparaît : celui de la surcapitalisation de la société étrangère par rapport au capital nécessaire pour l'exercice de son activité. Ici encore, la proportionnalité est un facteur déterminant. Cela étant, du côté français, l'appréciation de ce critère devra être respectueuse du principe de non immixtion de l'administration fiscale dans la gestion des entreprises. Il sera probablement applicable plutôt dans le secteur financier.

Pour ce qui concerne la sous capitalisation, la résolution du Conseil donne trois indices de présomption de transfert de bénéfices: niveau excessif d'endettement sur fonds propres, montant des intérêts nets payés dépassant un seuil déterminé d'EBIT ou d'EBITDA et la comparaison du ratio de fonds propres par rapport à celui du groupe. Force est de constater que l'article 212 du CGI reprend ces critères à quelques nuances près.

La France fait figure de bon élève de la classe européenne, même si la mise en conformité de ses dispositions avec le droit communautaire a été effectuée avec retard. Sur la mise en œuvre de ces dispositions, en particulier de l'exception propre aux sociétés implantées dans l'Union Européenne dans le cadre de l'article 209 B, on manque encore du recul nécessaire. A cet égard, la liste des critères donnés par la résolution contribue à préciser les contours de la notion de montage artificiel. Même si ils ne sont pas contraignants, ils constituent une référence additionnelle pour apprécier cette notion tant dans la mise en place de structures européennes par les groupes français que dans leur contrôle par l'administration fiscale.


Agnès de l'Estoile-Campi, avocat associé

Article paru dans la revue Option Finance du 19 juillet 2010

Auteurs

de L'Estoile-Campi Agnès
Agnès de l'Estoile-Campi
Associée
Paris