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Imputation des pertes de filiales étrangères

Sur le résultat d’ensemble d’un groupe intégré

06/06/2019

Le tribunal administratif de Montreuil admet que les pertes définitives d’une filiale non-résidente soient imputées sur le résultat d’un groupe fiscal intégré (jugement du 17 janvier 2019, n° 1707036, Groupe Lucien Barrière). Explications.

Au visa de quatre décisions de la CJUE, le TA de Montreuil juge que les dispositions de l’article 223 A du CGI sont incompatibles avec la liberté d’établissement dans le cas où elles ont pour effet de priver un groupe français de toute possibilité effective de déduction de son résultat intégré de pertes définitives d’une filiale du groupe établie sur le territoire de l’Union Européenne, qui répondrait aux autres exigences de l’intégration fiscale, alors que cette déduction aurait été possible pour une filiale française.

1. Présentation du jugement

1.1. Les faits à l’origine du jugement

La société SPC, filiale française du groupe d’intégration fiscale dont la société mère est la société Groupe Lucien Barrière, détenait une filiale belge qui a été liquidée. A la suite de cette liquidation, la société SPC a imputé le déficit de la filiale belge sur son résultat de l’exercice 2012.

Cette imputation ayant été remise en cause par l’administration fiscale, la société mère du groupe a porté le litige devant le TA de Montreuil sur le fondement du droit de l’Union européenne.

Selon elle, le refus d’imputation des pertes de la filiale belge sur le résultat de la société SPC et, par extension, sur le résultat d’ensemble du groupe, est contraire à la liberté d’établissement, telle qu’interprétée par la CJUE notamment dans sa décision Marks & Spencer du 13 décembre 2015 (Aff. C-446/03).

On se souvient que cette décision portait sur le mécanisme britannique du « dégrèvement de groupe », permettant le transfert de pertes entre sociétés d’un même groupe à condition qu’elles soient toutes résidentes fiscales britanniques. La CJUE a jugé contraire à la liberté d’établissement l’impossibilité pour une société britannique de déduire de son résultat imposable les pertes de ses filiales européennes, mais uniquement dans le cas où lesdites pertes ne pouvaient plus être utilisées dans l’Etat de localisation des filiales étrangères (« pertes définitives »).

1.2.   Une confirmation de la règle générale de non imputation des pertes des filiales non-résidentes dans le cadre de l’intégration fiscale

En droit français, les pertes subies par une filiale ne peuvent être imputées par une société mère que sur le résultat d’ensemble d’un groupe intégré, et seules les sociétés dont les résultats sont soumis à l’IS en France peuvent être membres d’un tel groupe.

Le TA de Montreuil rappelle que cette limitation au territoire national du régime de l’intégration fiscale est par principe conforme à la liberté d’établissement, la restriction étant justifiée par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre les Etats.

On se souvient en effet que dans une décision X Holding du 25 février 2010 (aff. C-337/08), la CJUE s’est prononcée sur la conformité à la liberté d’établissement du régime de l’intégration fiscale néerlandais interdisant, à l’instar du régime français, la constitution d’une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente. La CJUE a constaté l’existence d’une restriction à la liberté d’établissement qui est toutefois justifiée par la préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats, car dans le cas contraire, la société mère pourrait choisir le régime fiscal applicable aux pertes de sa filiale non-résidente et le lieu où elles pourraient être prises en compte.

Dans son arrêt Agapes du 15 avril 2015 (n° 368135), le Conseil d’Etat a lui-même jugé conforme à la liberté d’établissement le régime français de l’intégration fiscale en refusant l’imputation sur le résultat d’ensemble d’un groupe des pertes subies par sa filiale polonaise et sa sous-filiale italienne qui ne pouvaient plus reporter leurs pertes sur leurs propres résultats en application des législations polonaise et italienne.

A l’instar de la CJUE et comme l’y invitait son rapporteur public, Emilie Bokdam-Tognetti1, le Conseil d’Etat n’a formulé aucune réserve concernant les pertes définitives des filiales non-résidentes, de sorte qu’il n’a vraisemblablement pas entendu faire application de la « réserve Marks & Spencer » au régime de l’intégration fiscale.

1.3.   L’ouverture d’une « exception restreinte » en cas de pertes définitives

Il ressort du jugement du TA de Montreuil que la restriction à la liberté d’établissement causée par la limitation au territoire national du régime de l’intégration fiscale est disproportionnée lorsque deux conditions sont réunies.

La première condition tient au fait que la filiale doit répondre aux exigences de l’intégration fiscale et pourrait donc faire partie du groupe d’intégration si elle était soumise à l’IS en France.

La seconde condition concerne le caractère définitif des pertes de la filiale non-résidente, notion issue de la jurisprudence « Marks & Spencer » et précisée par la CJUE dans sa décision Commission c/Royaume Uni du 3 février 2015 (aff. C-172/13). Pour que les pertes puissent être considérées comme définitives, il est nécessaire que, d’une part, toutes les possibilités de déduction offertes par le droit de l’Etat membre où se trouve cette filiale aient été épuisées et, d’autre part, que la filiale ait cessé de percevoir une quelconque recette, de sorte qu’il ne soit plus possible de prendre en compte ces pertes dans l’Etat membre d’établissement de la filiale.

On sait également que les pertes ne peuvent être considérées comme définitives dans le cas où c’est la législation de l’Etat de résidence de la filiale qui fait obstacle à cette imputation, parce qu’elle exclut ou limite les possibilités de report des pertes.

En pratique, l’exigence de ne plus percevoir aucune recette cantonne la solution au cas de disparition de la filiale non-résidente.

2. Fondement et portée du jugement

2.1. Une décision fondée sur la notion de capacité contributive

Suivant son rapporteur public, le TA de Montreuil rend son jugement au visa de deux décisions récentes de la CJUE qui se sont référées à la notion de capacité contributive.

La première est la décision Bevola du 12 juin 2018 (aff. 650/16) qui a jugé contraire à la liberté d’établissement la législation danoise qui refusait l’imputation sur le résultat d’une société danoise des pertes définitives d’un établissement stable qu’elle détient dans un autre Etat membre. Dans cette décision, la CJUE a étendu la solution Marks & Spencer (applicable aux pertes de filiales non-résidentes) aux pertes de succursales non résidentes en se fondant sur la notion de « capacité contributive ».

Mais c’est surtout l’utilisation faite par la CJUE de cette notion dans son arrêt NN A/S du 4 juillet 2018 (Aff. 28/17) qui semble avoir emporté la conviction du rapporteur public et donc celle du TA de Montreuil. Dans cette décision portant sur l’imputation par un groupe danois des pertes de la succursale danoise d’une société suédoise (membre du groupe), « la CJUE applique la notion de capacité contributive non à une société, mais à un groupe de sociétés en y incluant une filiale non-résidente et en le jugeant dans une situation comparable à un groupe intégré purement national » selon les termes du rapporteur public, Cyril Noël.

Il est intéressant de noter que la CJUE devrait avoir l’occasion de se prononcer prochainement sur la question débattue de l’application de cette notion de la capacité contributive en présence d’une filiale dotée d’une personnalité juridique propre (Affaire Holmen AB, Aff. C-608/17 actuellement pendante devant la CJUE).

2.2. Une amorce de revirement (partiel) de jurisprudence ?

Dans son jugement, le TA de Montreuil procède à une combinaison de deux courants de jurisprudence, qu’il considère donc comme non exclusifs l’un de l’autre2 : celui relatif aux régimes d’intégration en général (Décisions X Holding et Agapes) d’une part, et celui relatif aux pertes définitives des filiales/établissements stables non-résidents, d’autre part (décision Marks & Spencer, Commission c/ Royaume Uni et Bevola).

Présentée comme « l’occasion de faire évoluer la jurisprudence du Conseil d’Etat »3, la décision « Groupe Lucien Barrière » ouvre une brèche, certes restreinte, dans l’interdiction générale d’imputation des pertes des filiales non-résidentes dans l’Etat du groupe d’intégration que semblait avoir posé le Conseil d’Etat dans son arrêt Agapes.

Compte tenu de l’évolution de la jurisprudence de la CJUE, cette décision pourrait bien être confirmée par les juridictions supérieures. On attendra donc avec intérêt leur décision dans cette affaire.


1 Conclusions sous l’arrêt Agapes du 15 avril 2015 (BDCF 07/15, n° 97).
2 Contrairement à ce que soutenait notamment Mme Emilie Bokdam-Tognetti dans ses conclusions sous l’arrêt Agapes du 15 avril 2015 précitées.
3 Cf. conclusions du rapporteur public, Cyril Noël, sous ce jugement (RJF 4/19, n° 402).

 
Article paru dans le magazine Option Finance le 27 mai 2019


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Auteurs

Sophie Girelli
Sophie Girelli
Avocat
Paris