L'assiette commune consolidée à l'IS (ACCIS) : un beau projet

Le projet, lancé au début des années 2000 par la Commission européenne a, dès l'origine, suscité intérêt et interrogations. Et malgré un scepticisme compréhensible, le projet a été suivi de près aussi bien par les organismes professionnels que par les grandes entreprises internationales.

Aujourd'hui ce projet, mené en collaboration avec des représentants des 27 Etats membres arrive à maturité puisque la dernière réunion du groupe de travail communautaire s'est tenue les 10, 11 et 12 décembre 2007. Le compte-rendu correspondant n'a pas encore été publié mais les dossiers de synthèse et de présentation des travaux permettent de dégager les probables grandes lignes de cette future base d'imposition consolidée. Un projet de directive est annoncé pour la fin de l'année 2008.

Le groupe soumis à l'ACCIS serait composé des sociétés contrôlées à 75% au moins par la société mère, en ne retenant pour ce calcul que les droits de vote. La détention prise en compte serait directe ou indirecte, avec application d'une règle particulière selon laquelle :

• la détention de 75% ou plus serait réputée correspondre à une détention à 100%,
• alors que la détention de 50% ou moins serait ignorée.

Les sociétés exclues du périmètre pourraient être prises en compte pour le calcul de la détention indirecte, étant précisé que l'objectif est d'inclure le plus grand nombre d'entités possibles.

La société mère n'aurait pas le choix dans la fixation du périmètre du groupe. Elle devrait obligatoirement intégrer ses filiales à 75 %.

Les conséquences de l'entrée et de la sortie des entreprises du groupe ne sont pas encore clairement définies : ainsi la commission hésite-t-elle encore entre une consolidation/ déconsolidation immédiate ou reportée au début de l'exercice suivant.

Les entreprises susceptibles de constituer un groupe soumis à ACCIS auraient, dans un premier temps précise la Commission, la liberté de se placer sous ce régime ou de s'abstenir. Ce qui sous-entend que, dans un deuxième temps, l'application de l'ACCIS serait obligatoire, solution que, croyons-nous savoir, la France aurait volontiers appliquée immédiatement !

La période d'imposition serait de 12 mois sans être nécessairement calée avec l'exercice.

3.1. L'intérêt principal de la formule est bien entendu la compensation qu'elle permet entre les résultats et les pertes des différentes entités du groupe.

La Commission accélère là un mouvement perceptible depuis quelque temps. Ainsi la jurisprudence de la CJCE a déjà, par une décision Marks and Spencer de décembre 2005, reconnu à une société mère le droit d'utiliser les pertes de sa filiale inutilisables localement comme si elles avaient été réalisées sur son territoire. Des régimes de consolidation internationale ont depuis été créés, que ce soit en Italie (qui prévoit, au choix des entreprises, un système d'intégration nationale ou d'intégration internationale) ou en Autriche pour ne citer que les exemples les plus récents. En France, le régime du bénéfice consolidé, très peu utilisé, offre les mêmes possibilités de compensation.

3.2. Le projet de la Commission va toutefois bien plus loin que ces régimes de consolidation mondiale puisqu'il institue, outre un régime unique de consolidation européenne, une assiette unique d'imposition, simplification particulièrement appréciable. L'impôt serait ainsi calculé sur une assiette commune et unique.

Clairement, la volonté de la Commission est de pousser très loin l'harmonisation et de restreindre les dérogations accordées aux Etats, sauf peut-être en ce qui concerne les provisions.

3.3. Le bénéfice serait déterminé sur la base de la comptabilité d'engagements. Il y aurait peu de revenus exonérés et les dépenses seraient déductibles à condition de répondre au test de l'intérêt de l'exploitation. Une liste indicative des dépenses non déductibles a été proposée parmi lesquelles on notera la limitation à 50% des coûts de réception et de représentation et l'interdiction de déduire les coûts de gestion dans la mesure où ils sont exposés pour l'obtention de dividendes, de revenus d'un établissement stable ou de plus-values, lorsque ces éléments sont exonérés.

3.4. Dans l'ensemble, les règles seraient proches de celles appliquées en droit français :

• l'évaluation des stocks se ferait, selon le choix de l'entreprise, selon la méthode du premier entré premier sorti ou la moyenne du coût moyen pondéré,
• les produits financiers seraient imposables sauf les dividendes de filiales qui seraient exonérés,
• les plus-values et moins values seraient prises en compte comme des produits et charges ordinaires, sauf exonération (titres de participation en particulier).

3.5. Le traitement des amortissements changerait de façon significative pour les entreprises françaises : plus d'amortissement dégressif ni de réduction prorata temporis. Mais le plus important n'est pas là.

Le projet distingue entre les actifs qui resteraient amortis sur une base individuelle - les immeubles, certains actifs spécifiques (navires, avions), les actifs incorporels et les actifs dont la durée de vie excède 25 ans ou dont le coût est supérieur à 5 millions d'euros - et ceux qui seraient amortis selon la règle du pooling.

A titre d'exemple, les immeubles seraient amortissables au taux de 2,5% (sans qu'il soit plus question du système des composants) et les incorporels seraient amortissables en fonction de la durée de protection juridique ou au taux de 6,6%.

Tous les autres biens seraient amortis par catégories, en "pool", au taux de 20% par exercice fiscal.

L'originalité de ce système ne tient pas seulement à cette règle de pool inconnue en France mais aussi au sort des plus-values de cession des biens concernés. Ces plus-values seraient exonérées suivant deux modalités : sous condition de remploi du prix de cession lorsque les biens sont amortissables individuellement, sans condition de remploi lorsque les biens sont amortissables en "pool". Dans les deux cas, les plus-values de cession viendraient seulement diminuer la base amortissable des autres biens de la catégorie. Ainsi l'imposition de ces plus-values s'échelonnerait sur la durée d'amortissement des actifs de la catégorie ou acquis en remplacement.

L'autre but affiché est une simplification de la fiscalité de groupe, avec la mort annoncée des discussions relatives aux prix de transfert dans les relations intragroupe.

En effet, les transactions intra-groupe n'auraient plus à respecter le principe de pleine concurrence.
En revanche, les transactions entre "parties liées", définies à partir d'un lien de plus de 20% apprécié en droits de vote, resteraient soumises à l'obligation de respecter le principe de pleine concurrence.

Il s'agit là d'une véritable révolution qui simplifierait très sensiblement le quotidien des groupes internationaux. Mais bien entendu, cette simplification ne vaudrait que dans les relations entre entreprises du groupe soumis à l'ACCIS, et ne dispenserait pas les groupes dont les filiales sont établies hors Union européenne de continuer leur minutieux travail de documentation et de comparaison pour les besoins de prix de transfert.


L'Europe n'a pas permis de mettre fin à la concurrence fiscale. Elle l'a même exacerbée avec l'entrée dans l'Union européenne de nouveaux Etats qui ont cherché à accueillir de nouvelles entreprises en proposant des taux d'imposition particulièrement bas.

Pour autant la comparaison n'est pas aisée, du fait de l'hétérogénéité des bases imposables.

Avec l'introduction de l'ACCIS, la comparaison serait grandement simplifiée puisque les règles d'assiette seraient communes. La répartition, prévue par la Commission, du résultat consolidé entre les différents Etats européens, pour y être imposé selon le taux en vigueur dans chacun d'eux apparaît donc comme la mesure la plus sensible de cette réforme.

La stratégie fiscale des groupes simplifiée (assiette unique et pas de prix de transfert) exacerberait d'autant la concurrence sur les taux entre les différents Etats de l'Union européenne.

La Commission, consciente de cette difficulté, n'a pas encore proposé de règle de répartition clairement définie. Il est toutefois probable que celle-ci se fera au vu non pas d'un facteur unique, mais bien d'un ensemble de facteurs déterminants qui seraient les actifs, les salaires et les ventes.

On le voit, c'est seulement lorsque cette épineuse question sera réglée que les entreprises pourront se livrer à des simulations qui devraient s'avérer particulièrement intéressantes.


Une proposition de directive est annoncée pour la fin de 2008. Pour être adopté, le texte devra recueillir l'unanimité des Etats de l'Union européenne. Nous croyons savoir que la France est très intéressée par ce projet et poussera à son adoption. Mais le résultat est loin d'être acquis. Une alternative intéressante et peut-être plus réaliste pourrait être l'adoption de ce projet dans le cadre de la coopération renforcée. Il suffirait alors d'obtenir l'accord de certains Etats membres pour que le projet devienne, du moins dans ces Etats, une réalité.


Article paru dans la revue Option Finance du 10 mars 2008


Authors:

Emmanuelle Féna-Lagueny, Avocat