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La donation-partage transgénérationnelle avec réincorporation de donations antérieures

Un outil de transmission fiscalement attractif précisé par l’instruction du 20 février 2012

03/05/2012


Cette modalité permet d’assurer la transmission du patrimoine directement aux petits-enfants dans de bonnes conditions fiscales. Son intérêt s’est encore renforcé depuis la récente augmentation des droits de donation. L'administration vient d'apporter des précisions par voie d'instruction.


La donation-partage transgénérationnelle permet d’organiser à l’avance sa succession non seulement au profit de ses enfants mais également au profit de ses petits-enfants allotis au lieu et place des enfants (voire au profit des arrière-petits-enfants). Elle permet en outre de réincorporer des donations antérieures reçues par les enfants pour les redistribuer à la génération suivante. Le partage anticipé de succession ainsi réalisé présente un caractère définitif et sécurisé.

Avec l’augmentation des droits de donation et la suppression de toute réduction de droits par la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011 (sauf pour les transmissions d’entreprise), la donation-partage transgénérationnelle avec réincorporation est doublement attractive :

  • D’une part, elle permet de réaliser un saut de génération. Même si les droits de donation sont ceux applicables entre parent et petit-enfant (avec un abattement plus faible que celui applicable entre parent et enfant, 31.865€/159.325€, le tarif étant quant à lui identique), ils ne seront acquittés qu’une fois au lieu de deux.

  • D’autre part, la réincorporation est soumise au seul droit de partage de 2.50% pour autant que la réincorporation bénéficie à la même souche, c’est-à-dire aux descendants de l’enfant, et que la donation réincorporée ait plus de six ans. Si la donation réincorporée est plus récente, des droits de donation sont dus sur le bien réincorporé mais les droits initialement acquittés sur la donation réincorporée s’en déduisent.

Cette possibilité de réincorporation, organisée sur le plan fiscal par la loi du 29 décembre 2010 qui a modifié l’article 776 A du Code général des impôts, vient de faire l’objet d’une instruction 7G-1-12 du 20 février 2012 dont les points essentiels sont examinés ci-après.

1- La réincorporation peut porter sur des biens acquis en emploi ou remploi de biens antérieurement donnés

L’administration fiscale suit la règle civile de l’article 1078-1 du Code civil. Ce texte fondateur du mécanisme de réincorporation prévoit en effet que « le lot de certains gratifiés pourra être formé, en totalité ou en partie, des donations soit rapportables, soit faites hors part, déjà reçues par eux du disposant, eu égard éventuellement aux emplois et remplois qu’ils auront pu faire dans l’intervalle ». Elle précise que la charge de la preuve de l’emploi (cas d’une somme d’argent donnée) ou du remploi (cas d’un bien donné qui a été vendu puis dont le prix a servi à acquérir un nouveau bien) incombe aux parties concernées mais ne soumet cette preuve à aucune règle de forme spécifique. Les parties devront donc être capables d’établir la chaîne des opérations par lesquelles un bien nouveau a été substitué au bien initialement donné.

2- Le bien réincorporé peut avoir été reçu par donation ou donation-partage

L’instruction se contente sur ce point d’indiquer qu’un bien réincorporé a pu être donné « le cas échéant dans le cadre d’une donation-partage » avec un renvoi à la réponse ministérielle Ceccaldi-Raynaud du 8 novembre 2011.

A la lecture de l’instruction, qui vise « un » bien initialement donné, il apparaît que l’administration fiscale admet que la réincorporation porte sur un seul bien transmis et non nécessairement sur l’ensemble des biens objets de la donation-partage initiale.

En revanche, l’administration ne prend pas position sur la question, il est vrai civile, des conditions de la réincorporation de la donation-partage, à ce jour discutées par la doctrine. A partir du moment où l’ascendant donateur redistribue tout ou partie des biens antérieurement donnés, ne doit-on pas alors considérer que la donation-partage initiale est modifiée, ce qui implique l’accord de tous les donataires copartagés ?

Se pose également la question de la valeur à prendre en compte pour la liquidation civile de la donation-partage réincorporée dans la succession du parent. Une application stricte des textes invite à retenir la valeur réévaluée au jour de la donation-partage avec réincorporation (articles 1078-8 et 1078-1 C.civ.). Est-il alors possible d’adopter par convention des parties la valeur au jour de la donation-partage initiale ce qui permettait, en retenant une valeur unique pour les deux donations-partages, de faciliter les opérations de liquidation ultérieures et d’éviter les risques de réduction ?

L’assiette de la fiscalité due à la raison de la donation-partage transgénérationnelle devrait découler des réponses civiles apportées.

3- La constitution d’un usufruit successif au profit de l’enfant donataire initial de la nue-propriété est taxable aux droits de succession

L’instruction reprend ici sans y apporter aucune précision, la réponse ministérielle Ceccaldi-Raynaud du 8 novembre 2011 en indiquant « que si les biens réincorporés dans une donation-partage transgénérationnelle correspondent à des biens donnés en nue-propriété et si les « premiers donataires » ont vocation à être titulaires de l’usufruit (leurs propres enfants recevant la nue-propriété) entre le décès du donateur et le leur, la réversion d’usufruit sera taxable lors du décès du stipulant, fait générateur des droits de succession ».

Pour l’administration fiscale, la constitution d’un usufruit successif au profit de l’enfant ne se réalise donc pas par la voie de donation-partage transgénérationnelle réincorporatrice contrairement à la doctrine civile dominante qui l’analyse comme une opération d’allotissement. L’administration n’indique pas le raisonnement qui la conduit à retenir la qualification de réversion d’usufruit et à appliquer la fiscalité correspondante. Des droits de succession au tarif entre parent et enfant seront dus au décès du parent sur la valeur de l’usufruit fixée en fonction de l’âge de l’enfant, ce qui en fait une solution coûteuse. Sera-t-il alors possible d’obtenir sur le fondement de l’article 1965 B du CGI la restitution des droits acquittés sur une nue-propriété surévaluée, car ne tenant compte que de l’usufruit ouvert du parent donateur ? Cela devrait être le cas si des droits de mutation à titre gratuit étaient acquittés à l’occasion de la réincorporation, c’est-à-dire si la donation initiale avait moins de six ans.

4- Une liquidation fiscale doublement favorable qui encourage à envisager une donation-partage avec réincorporation dans les six ans de la donation initiale

Lorsque moins de six ans se sont écoulés entre la donation initiale et la donation-partage avec réincorporation, on sait que seul un droit de partage est dû pour autant que les biens réincorporés sont attribués aux descendants du donataire initial. Avec un taux de taxation de 2,50%, il est souvent fiscalement intéressant d’attendre que le délai de six ans se soit écoulé (Cf. 1er exemple donné dans l’instruction). Ce n’est toutefois pas toujours le cas (Cf. 2ème exemple de l’instruction), grâce à l’imputation des droits de donation initialement acquittés sur les droits dus à l’occasion de la donation-partage avec réincorporation.

Cela étant, si on ne se contente pas de raisonner sur le coût fiscal cumulé des deux donations successives (initiale et réincorporatrice) mais si l’on intègre les conséquences fiscales de l’ouverture de la succession du donateur ou d’une donation postérieure entre le parent et ses enfants, il peut être intéressant de réaliser la donation-partage avec réincorporation sans attendre les six ans. En effet, comme le précise l’instruction, la donation-partage avec réincorporation n’est pas soumise au rappel fiscal dans la succession du parent donateur « la donation de moins de six ans étant réputée directement consentie par ce dernier à son petit enfant et non à son enfant ». Cette dispense de rappel fiscal libère donc l’abattement et les tranches basses du barème fiscal applicables entre parent et enfant qui deviennent disponibles pour une nouvelle transmission.

La deuxième règle favorable de liquidation fiscale retenue par l’instruction est posée dans l’hypothèse où plusieurs biens ont été initialement donnés et où tous ne font pas l’objet d’une réincorporation.

Dans ce cas l’instruction précise que « lorsque la donation initiale portait également sur d’autres biens, conservés par le premier donataire, le calcul des droits à imputer s’effectuera en considérant les biens objets de la réincorporation comme ayant été, lors de la première donation, inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable ». Comme l’illustre l’exemple 2 de l’instruction, cette prise en compte des tranches de taxation les plus élevées permet que l’imputation des droits anciennement acquittés sur les droits de donation dus à l’occasion de la réincorporation de la donation de moins de six ans porte sur un montant plus important (que celui qui résulterait d’un « prorata »).

Dès lors qu’une donation-partage transgénérationnelle avec redistribution de biens antérieurement donnés est envisagée, il ne faut donc pas nécessairement attendre six ans depuis la donation initiale du ou des biens à réincorporer.


Sylvie Lerond, avocat Droit du Patrimoine,

Article paru dans la Revue Option Finance du 30 avril 2012

Auteurs

Sylvie Lerond
Sylvie Lerond
Counsel
Paris