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Mobilité internationale et optimisation fiscale pour les salariés et les dirigeants

14/01/2008

pas soumises à l'impôt sur le revenu à condition que ces primes aient été déterminées préalablement aux déplacements à l'étranger et soient calculées proportionnellement au nombre de jours passés à l'étranger (CGI, art. 81A). 
Mais l'intérêt de cette exonération a faibli depuis le 1er janvier 2006 : avant cette date, le maximum exonéré pouvait en pratique atteindre 20 % de la rémunération globale annuelle (30 % dans les cas de déplacements très fréquents). Depuis le 1er janvier 2006, la loi fixe certes la limite à 40 % du montant de la rémunération mais l'Administration entend appliquer cette limite au montant de rémunération versée pendant les séjours à l'étranger et non à la rémunération globale, ce qui limite significativement le montant exonéré par rapport à la situation antérieure. En outre, restriction de taille, l'exonération a cessé de bénéficier aux dirigeants sociaux. Les salariés non résidents qui viennent exercer leur activité professionnelle en France pendant une période limitée (contribuables dits « impatriés ») bénéficient d'une exonération temporaire d'impôt sur le revenu à raison des suppléments de rémunération directement liés à l'exercice temporaire de leur activité en France (art. 81 B du CGI). Ces personnes ont également le droit de déduire de leur rémunération imposable les cotisations sociales qu'elles versent aux régimes auxquels elles étaient affiliées dans leur Etat d'origine.
A la différence du régime des primes d'expatriation, celui des primes d'impatriation s'applique aux dirigeants.
L'exonération est subordonnée au respect de diverses conditions qui sont principalement les suivantes :

  • l'intéressé ne doit pas avoir été domicilié en France au cours des 5 années précédant celle de son arrivée en France (10 années lorsque la prise de fonctions a eu lieu en 2004),
  • il devait être employé, avant son arrivée en France, par une entreprise établie hors de France ayant des liens avec l'entreprise établie en France (quelle que soit la nature de ces liens, commerciale, juridique ou autre),
  • l'exonération est limitée par référence à la rémunération servie au titre de fonctions analogues sur le marché,
  • le montant de la prime doit apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat social des personnes concernées ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi préalablement à la prise de fonctions en France,
  • l'exonération s'applique aux primes perçues jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la prise de fonctions en France.

Les salaires versés à des résidents français en contrepartie de certains types d'activités exercées à l'étranger sont exonérés en France. Les activités concernées sont essentiellement celles qui se rapportent :

  • aux chantiers de construction et de montage, ou à la recherche et l'extraction de ressources naturelles, à condition qu'elles soient exercées pendant une durée supérieure à 183 jours au cours de 12 mois consécutifs,
  • à la prospection commerciale, si elles sont exercées pendant une durée supérieure à 120 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs.

Selon les conventions internationales, les salaires sont imposables au lieu d'exercice effectif de l'activité professionnelle. La « clause de mission temporaire» introduite dans certaines conventions déroge à ce principe.
Un salarié très mobile peut avoir avantage à se faire imposer dans plusieurs pays. Il peut aussi tirer parti du choix d'un pays de résidence offrant des conditions fiscales favorables.

Lorsque l'activité est exercée dans un nombre restreint de pays, la répartition de l'imposition des salaires ("split payroll") peut se révéler fiscalement favorable. 
En effet, chaque Etat impose uniquement la part du salaire afférente à l'activité exercée sur son territoire, ce qui peut diminuer le taux marginal d'imposition. 
D'autre part, certains Etats appliquent des taux d'imposition favorables.
Les effets favorables du split payroll peuvent toutefois être contrariés par les dispositions de certaines conventions prévoyant que les résidents fiscaux sont imposables au taux qui serait applicable sur l'intégralité de leurs revenus, même lorsque l'imposition d'une partie des rémunérations est attribuée à un Etat étranger (clause de taux effectif classiquement retenue dans les conventions signées par la France).
La clause dite "de mission temporaire" est souvent présente dans les conventions bilatérales. Les rémunérations restent alors imposables dans l'Etat dont le salarié est résident, même si elles résultent d'une activité exercée à l'étranger, si les conditions suivantes sont cumulativement satisfaites :

  • le salarié passe dans l'Etat où il exerce partiellement son activité moins de 183 jours sur une période de 12 mois consécutifs,
  • les rémunérations lui sont payées par un employeur qui n'est pas un résident de l'Etat d'exercice de l'activité,
  • la charge de la rémunération n'est pas supportée par un établissement de l'employeur dans l'Etat d'exercice de l'activité.

La combinaison de cette clause avec le déplacement effectif de la résidence du salarié vers un pays prévoyant des dispositions favorables peut se révéler intéressante dans certaines situations. Deux exemples sont étudiés ci-après : le Royaume-Uni et la Suisse.

A condition que la société qui l'emploie ne soit pas établie au Royaume-Uni, un salarié peut n'être assujetti à l'impôt que sur les sommes effectivement rapatriées au Royaume-Uni.
En effet, les personnes physiques qui sont résidentes fiscales du Royaume-Uni bénéficient de la règle de la "remittance basis" selon laquelle les revenus perçus à l'étranger, y compris les revenus d'activité, ne sont imposables au Royaume-Uni que lorsqu'ils y sont rapatriés, c'est-à-dire versés sur un compte britannique.
Pour être considérée comme résident fiscal britannique, une personne physique doit séjourner au Royaume-Uni au moins 183 jours pendant l'année fiscale (du 6 avril au 5 avril de l'année suivante) ou 91 jours chaque année pendant une période minimale de 4 ans, et faire en sorte de ne pas pouvoir être considérée comme le résident fiscal d'un pays tiers.
Par ailleurs, en application de la clause de mission temporaire, le salarié devenu résident fiscal britannique ne sera pas imposable dans les autres pays où est exercée son activité professionnelle, sauf éventuellement dans celui où est situé son employeur, mais seulement à proportion du travail effectivement exercé dans ce pays. A condition que la société qui l'emploie ne soit pas établie en Suisse, et que lui-même n'exerce aucune activité professionnelle sur le territoire suisse, un salarié venant s'établir en Suisse pourra être imposé seulement en Suisse et selon les règles du forfait. 
Ce régime est particulièrement adapté au cas des hommes d'affaires dont l'activité implique de constants déplacements de pays à pays mais qui n'exercent pas d'activité professionnelle en Suisse. 
Pour être résident fiscal de Suisse, le postulant devra prouver qu'il dispose de moyens de subsistance suffisants, ainsi qu'une assurance de santé. En termes de nombre de jours passés en Suisse, aucun minimum n'est exigé dans la mesure où l'impétrant devra démontrer son intention de s'installer durablement en Suisse. Il devra s'assurer en outre de ne pas pouvoir être susceptible d'être regardé comme le résident fiscal d'un Etat tiers. 
Là encore, en application de la clause de mission temporaire, le salarié ne sera pas imposable dans les autres pays où est exercée son activité professionnelle, sauf éventuellement dans celui où est situé son employeur, mais seulement à proportion du travail effectivement exercé dans ce pays. 2.2.3. Chaque traité étant susceptible d'avoir ses propres particularités, il convient de vérifier que les Etats dans lesquels le salarié exerce son activité ont bien signé des conventions avec le pays de résidence (le Royaume-Uni ou la Suisse) et que ces conventions contiennent bien la clause de mission temporaire précitée. La levée de stock-options pose des difficultés particulières aux salariés ou dirigeants bénéficiaires dont la résidence fiscale change.
En effet, l'exercice des options et la cession des titres levés sont le fait générateur de deux gains ayant une nature fiscale différente :

  • une plus-value d'acquisition égale à l'augmentation de valeur de l'action sous-jacente entre la date d'attribution de l'option et celle de son exercice,
  • une plus-value de cession égale à l'augmentation de valeur de l'action entre la date d'exercice de l'option et celle de la cession du titre. Cette plus-value est nulle lorsque la cession est concomitante à l'exercice de l'option.

Il arrive fréquemment que l'attribution des options ait été réalisée alors que le salarié était résident fiscal d'un Etat et que l'intéressé lève ses options alors qu'il est devenu résident fiscal d'un autre Etat, en raison par exemple d'une mutation interne au groupe. Se pose alors la question du lieu et du régime d'imposition du gain réalisé. Il résulte des principes OCDE, repris par un projet d'instruction administrative relative au traitement fiscal des gains de stock-options dans un contexte international, que les plus-values d'acquisition réalisées à l'occasion de la levée des options doivent être assimilées à des salaires au sens des conventions fiscales. 
S'agissant des salaires, les conventions internationales prévoient en principe une imposition au lieu d'exercice effectif de l'activité professionnelle.
Les options sur titres sont généralement réputées se rapporter aux services fournis par les salariés postérieurement à leur date d'attribution et jusqu'à la fin de la période exigée pour que le salarié acquière le droit d'exercer ses options.
Toutefois, l'Administration admettrait, ainsi que le projet d'instruction le précise, qu'il puisse en être disposé autrement par le plan d'attribution des options (tout autre document relatif à ce plan). L'option d'achat pourrait ainsi se rapporter à la fois à des périodes de service passés et à des périodes de service futurs, ou uniquement aux périodes de services passés.
Lorsque l'activité à laquelle se rattachent les options a été exercée dans plusieurs Etats, l'avantage lié à leur exercice devrait être rattaché à chaque Etat dans la proportion du nombre de jours pendant lequel le salarié a travaillé sur chaque territoire par rapport au nombre total de jours d'exercice de l'activité à laquelle se rapporte le plan d'options.

La plus-value de cession suit le régime applicable aux plus-values mobilières des particuliers. La majorité des conventions fiscales prévoient que ce type de gain est exclusivement imposable dans l'Etat de résidence du bénéficiaire.

Article paru dans la revue Option Finance le 29 octobre 2007

Authors:
Claire Dergatcheff, Avocat