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Relations intragroupe et charge de la preuve : les exigences du Conseil d’Etat se précisent encore

31/10/2011


Dans un arrêt du 26 septembre 2011, le Conseil d’Etat a jugé qu’accorder gratuitement une concession de marque à une filiale avait constitué un acte anormal de gestion, mais sans pour autant donner raison à l’administration fiscale, considérant que les comparables qu’elles avaient utilisés pour estimer la renonciation à recettes n’étaient pas pertinents. Explications.


Alors même que l’on peut parfois entendre que la charge de la preuve est un faux sujet dans le contentieux fiscal, les juridictions administratives façonnent une jurisprudence exigeant de l’administration fiscale un travail de comparaison irréprochable pour démontrer l’existence d’un avantage anormal.

1. Un redressement fondé sur une renonciation à recettes nécessite d’établir le montant qui aurait dû être perçu par l’entreprise renonçante

Dans la dernière décision en date(1), les faits étaient les suivants : les deux associés de la SARL HFS concèdent à celle-ci une marque à titre exclusif et à titre non exclusif le savoir-faire attaché à cette marque. La SARL HFS concède à son tour ses droits à la société DAS, sa filiale créée à cet effet, afin qu’elle puisse elle-même concéder des sous-licences sur un territoire limité à deux régions (Ile-de-France et Haute-Normandie). Par ailleurs, la SARL HFS conclut avec une autre filiale, la SARL SDPR une convention de promotion pour la recherche de sous-licenciés potentiels dans le sud de la France. Alors que la convention conclue avec la société DAS n’est rémunérée qu’au franc symbolique, celle conclue avec la SARL SDPR prévoit un partage pour moitié entre cette dernière et la SARL HFS des droits d’entrée et des redevances perçus au titre des conventions de sous-licences conclues par la SARL HFS grâce à l’intervention de la SARL SDPR, jouant un rôle d’agent commercial.

L’administration fiscale rehausse les résultats de la SARL HFS du manque à gagner résultant de la gratuité de la prestation fournie à la société DAS, considérant qu’elle aurait dû percevoir 50 % des droits d’entrée et des redevances facturés par la société DAS à ses franchisés, au même titre qu’elle les perçoit de sa filiale SDPR.

Le Conseil d’Etat lui donne raison sur le principe de l’acte anormal de gestion, soulignant qu’il est anormal en l’espèce de ne pas rémunérer la concession de la marque et du savoir-faire par des motifs qui n’étonneront pas les praticiens : renoncer à une redevance ne peut se justifier par le fait que la société mère-concédante perçoive d’importants dividendes de sa filiale-concessionnaire et bénéficie d’un accroissement de la valeur de ses actifs. Le Conseil d’Etat ajoute que cette dernière n’était pas en situation de difficulté justifiant une aide commerciale par renonciation à recettes (les distributions de dividendes s’y opposant par principe), ce que confirme la baisse de ses frais généraux par rapport à son chiffre d’affaires.

La haute juridiction constate par suite une renonciation à recettes constitutive d’un acte anormal de gestion. Mais elle ne s’arrête pas là : elle relève qu’en comparant la société DAS à la SARL SDPR, l’administration apprécie la rémunération normale d’une filiale concessionnaire-sous concédante par rapport à celle d’un agent commercial censé rapprocher des franchisés de la concessionnaire principale, rôle différent de celui consistant à sous-concéder directement des droits acquis auprès de sa propre mère. Ainsi, les deux entités n’assument ni les mêmes risques ni les mêmes fonctions : on retrouve en effet schématiquement l’opposition classique entre les fonctions du distributeur et celle de l’agent, le premier prenant pour lui les risques contentieux et exposant des charges par nature plus importantes – frais de recherche et de formation des sous-licenciés – là où le second est surtout rémunéré pour son activité de prospection et de présentation de nouveaux concessionnaires.

S’il y a bien eu acte anormal de gestion, l’administration fiscale n’établit pas à quel montant aurait dû se situer la rémunération des droits concédés. Le Conseil d’Etat accorde ainsi au contribuable la décharge du rappel de droits, considérant que l’administration « n’apporte aucun autre élément permettant d’établir le montant qui pourrait être retenu pour cette rémunération. »

2. L’analyse du montant de renonciation à recettes résulte soit de comparables exacts, soit de l’écart entre le prix convenu et la valeur vénale du service

Cet arrêt pourra faire penser à la décision Cap Gemini(2) par laquelle le Conseil d’Etat avait également donné raison au contribuable dans une affaire à bien des égards similaires quand bien même elle concernait des relations intragroupe internationales. Dans cette affaire en effet, l’administration fiscale reprochait à une société concédante de marques de ne pas avoir exigé de redevances de ses filiales étrangères pendant la première phase de la concession alors qu’elle en percevait de ses filiales françaises pendant cette même période.

Le contexte étant international, cette décision se fondait sur une vision idoine de l’article 57 du CGI qui ne doit présumer l’existence d’un transfert indirect de bénéfices qu’à la condition que l’administration fiscale ait démontré que l’avantage tient aux liens unissant les entreprises.

Il faut à cet égard rappeler le distinguo qu’avait opéré Emmanuel Glaser dans ses conclusions sous l’arrêt précité entre les avantages par nature et les avantages par comparaison.

Les premiers sont une sorte d’avantage « absolu » : lorsque le salaire d’un cadre détaché n’est pas refacturé à la filiale pour laquelle le cadre œuvre en pratique(3) l’administration démontre l’anormalité de l’acte par l’absence même de refacturation et le contribuable devra pour se défendre utilement expliquer en quoi la société avait un intérêt propre à agir ainsi.

Les seconds sont constitutifs d’un avantage « relatif » dans la mesure où ils se caractérisent par une différence entre le montant facturé et celui qui le serait entre entités indépendantes dans des conditions normales.

Dans ce second cas, l’administration doit établir l’écart entre la situation intragroupe et une situation identique entre entreprises indépendantes. Le Conseil d’Etat rappelle à quel point il y veille :

  • en donnant raison au contribuable dans la décision Gap Gemini où les comparaisons péchaient par manque de similarité dans l’espace (les sociétés françaises sont comparées aux sociétés étrangères alors que la notoriété des marques, et donc les taux de redevance, peuvent être différents) et dans le temps (la situation des sociétés étrangères est comparée sur des périodes différentes alors même que la notoriété de la marque peut aller croissante et que l’absence de rémunération d’hier n’est pas incompatible avec la rémunération de demain).

  • à nouveau avec la présente décision où les comparaisons de taux pèchent par manque de similarité entre les fonctions d’agent commercial et celle de sous-concédant en charge de ses sous-concessionnaires, le fait que certaines clauses des contrats qui liaient les deux filiales soient identiques n’ayant d’ailleurs pas suffi à ce que le Conseil d’Etat valide la comparaison.

Mais c’est également ce qui a guidé le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise dans une décision(4) du 11 juin 2009, devenue définitive, par laquelle il a admis que l’administration fiscale oppose des taux de redevances de marques utilisés, cette fois, entre entreprises liées, à condition qu’ils portent sur des relations contractuelles parfaitement identiques. Or, en l’espèce, l’administration fiscale n’avait pas établi que tel était le cas, se bornant à produire des taux et le nom des groupes concernés sans établir que les relations contractuelles dans ces groupes étaient les mêmes qu’entre le contribuable et sa société mère (pour ce qui concernait par exemple l’exclusivité d’utilisation des marques, le champ géographique de l’utilisation, la durée du contrat, …).

Rigoureuse, cette jurisprudence n’en est pas moins logique car l’immixtion de l’administration fiscale dans les relations intragroupe ne peut se faire qu’au moyen d’une démonstration implacable.

Dans l’arrêt du 26 septembre dernier, le Conseil d’Etat ne donne pas de pistes permettant de savoir ce qui aurait constitué une comparaison pertinente. De toute évidence, celle-ci aurait pu résulter de l’existence de taux de redevances différents pour des filiales accomplissant les mêmes tâches pour une période identique. Mais ce type de comparables n’existant pas, une piste à suivre avait été soufflée dans l’arrêt Cap Gemini : établir l’écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien ou du service afin de démontrer la libéralité (ou le trop-facturé).

Inutile d’insister sur la complexité d’une telle entreprise pour des redevances de marques désormais quasi-systématiquement facturées entre entités d’un même groupe d’une part et pour lesquelles aucune formule mathématique ne remplacera jamais la réalité des taux appliqués entre tiers.


1. Conseil d’Etat 26 septembre 2011 n° 328762, 3e et 8e s.-s., min. c/SARL Holding Financière Séguy (HFS)

2. Conseil d’Etat 7 novembre 2005 n° 266436 et 266438, 3e et 8e s.-s., min. c/Sté Cap Gemini

3. L’exemple est d’Emmanuel Glaser

4. TA Cergy-Pontoise, Sté Sara Lee Southern Europe et SNC Kiwi Holding n° 0600230-5 et 0600231-5.


Par Dimitri Leboff, avocat,

Article paru dans la revue Option Finance du 31 octobre 2011

Auteurs

La photo de Dimitri Leboff
Dimitri Leboff
Associé
Paris