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Application de la convention fiscale franco-brésilienne : l'administration fiscale brésilienne enfin sanctionnée !

Article paru dans la revue Option Finance du 15 octobre 2012

15/10/2012


Une récente décision de la Cour de justice supérieure (STJ) ouvre des perspectives favorables en sanctionnant l'interprétation faite par l'administration fiscale brésilienne des conventions fiscales sur un sujet bien connu : le prélèvement systématique de retenue à la source sur toute facturation de services à des entreprises brésiliennes.


Pour la première fois, une décision rendue par la Cour supérieure reconnaît que les sommes versées à l'étranger en raison de la rémunération de prestations des services ne doivent pas être soumises à une retenue à la source quand ces entreprises sont résidentes de pays ayant signé une convention avec le Brésil. La décision sanctionne l'interprétation faite par l'administration fiscale brésilienne des conventions fiscales. Il est donc opportun de s'interroger sur les actions à entreprendre par toutes les entreprises françaises qui subissent des retenues à la source non conformes à la convention fiscale franco-brésilienne. L'enjeu peut se révéler significatif puisque ces retenues à la source n'ouvrent pas droit à un crédit d'impôt en France, situation entraînant une double imposition. Sont concernés non seulement les services intra-groupes mais aussi ceux qui sont proposés dans le cadre des appels d'offres lancés au Brésil notamment pour les infrastructures.

1. La position de l'administration fiscale brésilienne

On sait que la fiscalité brésilienne est complexe et que les interprétations de l'administration fiscale brésilienne ne sont pas toujours concordantes avec les principes généraux des conventions modèle OCDE. Tel est le cas pour les facturations de services par des entreprises étrangères. Conformément aux dispositions de la législation interne, le fisc brésilien exige une retenue à la source de 15 % ou de 25 %, selon le cas, au moment du versement à l'étranger de sommes versées en rémunération de tout type de services (management fees, services techniques ou d'assistance technique).

La position du fisc brésilien repose sur une interprétation assez particulière de la définition des « bénéfices d'entreprise » et de la qualification des « revenus provenant de facturations de services ». En effet, dans une instruction normative qui remonte à 2000 (Ato Declaratorio Normativo n. 01/2000), l'administration affirme que les services techniques et les services en général sans transfert d'un savoir-faire relèvent de la catégorie balai « autres revenus », réfutant la qualification en tant que bénéfices d'entreprises.

Selon le modèle de l'OCDE, les revenus de la clause balai devraient être assujettis à l'impôt par l'Etat de résidence. Néanmoins, les conventions signées par le Brésil prévoient que les autres revenus sont imposables aussi (ou exclusivement) dans l'Etat de source. De ce fait, la qualification des « revenus de facturations de services » comme des « autres revenus », permet l'imposition au Brésil de toutes les rémunérations de prestations de services, quelle que soit leur nature.

Dans la convention fiscale franco-brésilienne, la clause balai ne figure pas. Qu'à cela ne tienne ! Le cas a été prévu par l'administration fiscale brésilienne qui refuse d'appliquer l'article 7 concernant les bénéfices des entreprises et applique de ce fait intégralement les règles du droit interne.

Les entreprises françaises subissent de ce fait une double imposition, car l'administration fiscale française n'autorise pas l'imputation du crédit d'impôt correspondant en France et est manifestement réticente à admettre la déduction pure et simple de cette retenue, au motif qu'il existe une convention fiscale et qu'on doit la respecter !

Or, l'interprétation de l'administration fiscale brésilienne ne respecte pas la convention. La convention a été signée en 1971 selon le modèle OCDE même si on rappelle que le Brésil n'en est pas membre. En pratique, il est impossible d'échapper à la retenue à la source, les banques étant responsables du paiement de l'impôt sur les versements étrangers. Dans ce contexte, la seule alternative possible est de lancer un contentieux. C'est ce qu'a fait la société Copesul dont le cas vient d'être jugé favorablement par la Cour brésilienne.

2. La décision de la Cour de justice supérieure

En mai dernier, la deuxième chambre de la Cour supérieure de justice a rendu une décision (REsp 1161.467) favorable à la société Copesul qui concernait la facturation de services rendus par une société canadienne et une société allemande à Copesul.

Dans cette affaire, la deuxième chambre de la Cour supérieure a souligné que la position exprimée par l'administration fiscale brésilienne concernant les définitions des articles des conventions « bénéfices des entreprises » et « autres revenus » n'était pas justifiée, et sanctionne cette position en jugeant que les revenus de prestations de services sont bien inclus dans l'article 7 « Bénéfices des entreprises » pour l'application des conventions. Par ailleurs, la deuxième chambre a réfuté l'argument de l'administration selon lequel la législation interne, plus récente, devrait prévaloir sur les dispositions conventionnelles. En faisant référence à la jurisprudence de la Cour suprême, le juge Castro Meira, chargé du rapport, a réaffirmé le principe de supériorité des conventions fiscales sur la loi interne en se fondant sur le principe que la loi spéciale déroge à la loi générale et que les conventions fiscales devaient être regardées comme des lois spéciales. Bien que l'affaire ait concerné l'application des conventions signées par le Brésil avec le Canada et l'Allemagne (cette dernière n'est plus en vigueur depuis janvier 2006), le raisonnement suivi par la Cour est tout à fait applicable aux autres conventions fiscales, notamment, à la convention fiscale franco-brésilienne.

Cette décision est la première décision sur le sujet provenant d'une Cour supérieure. C'est un premier pas dans l'attente d'une jurisprudence définitivement établie. En effet, la seule décision de la seconde chambre doit être confirmée par une décision similaire de la Première chambre de la Cour supérieure de justice (ces deux chambres sont conjointement en charge des questions fiscales). Si la première chambre adopte un raisonnement différent sur un cas identique qui lui est soumis, il faudra alors attendre un vote de tous les juges de la première section de la Cour supérieure de justice (composé par les juges de deux chambres) pour une harmonisation de la jurisprudence.

3. Les actions à entreprendre

En attendant la décision de la première chambre de la Cour supérieure de justice, les entreprises françaises ont intérêt à sauvegarder leurs droits et à prendre date. En effet, il est indispensable pour elles d'introduire un contentieux pour faire appliquer la décision de la Cour supérieure à leur cas particulier.

Pour le passé, il est possible d'introduire une demande de remboursement concernant la retenue prélevée au cours des cinq dernières années. En conséquence, si la Cour supérieure confirme entre-temps sa position, le remboursement pourra être obtenu sans que soit opposée la prescription.

Pour les entreprises françaises qui voudraient éviter la retenue à la source à venir, il ne suffit pas de se prévaloir de la décision prise par la deuxième chambre de la Cour de justice face à l'administration fiscale, car cette décision n'est pas contraignante. Ces entreprises doivent engager une action contre l'administration fiscale (Mandado de Segurança ou Açao Ordinaria), demandant expressément que le juge impose à l'administration fiscale de ne pas exiger de retenue à la source. Une décision favorable permettra de justifier auprès de la banque qu'elle ne doit pas prélever la retenue. Si une décision défavorable est prise en première instance, on peut alors opter pour une garantie (dépôt des sommes correspondantes à la retenue à la source contestée) pour éviter les intérêts de retard.

Bien entendu, l'opportunité de se lancer dans de telles actions doit être appréciée au cas par cas. Toutefois, la décision de la Cour supérieure de justice invite à examiner sérieusement cette opportunité puisque les chances d'obtenir gain de cause sont nettement plus grandes désormais.


Par Agnès de l'Estoile-Campi, avocat associé CMS Bureau Francis Lefebvre
et Diana Piatti de Barros Lobo, avocat, Machado Meyer Sendacz e Opice

Auteurs

de L'Estoile-Campi Agnès
Agnès de l'Estoile-Campi
Associée
Paris