Patent Box: nuovo regime introdotto dal Decreto Fiscale

Il Decreto-legge n. 146 del 21 ottobre 2021 recante “Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro per esigenze indifferibili” (“Decreto fiscale”) contiene significative novità in materia di Patent Box, determinandone sostanzialmente l’abrogazione e la sostituzione con una diversa agevolazione.
 

1. Premessa

Il regime Patent Box è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’art. 1, comma da 37 a 45 della l. n. 190 /2014 (“Finanziaria 2015”) e consiste in un regime opzionale di tassazione agevolata (parziale detassazione) dei redditi derivanti dall'utilizzazione o dalla concessione in uso di alcune tipologie di beni immateriali in relazione ai quali sono svolte attività qualificate di ricerca e sviluppo (di seguito anche “vecchio regime”).

Le modalità di accesso al vecchio regime Patent Box variavano a seconda delle modalità di utilizzo del bene immateriale e della natura delle parti coinvolte. Nello specifico, ferma la necessità di esercitare apposita opzione (quinquennale), nel caso di utilizzo diretto del bene immateriale, fino alle modifiche intervenute nell’aprile del 2019, era necessario attivare una procedura di accordo preventivo con l’Amministrazione finanziaria (ex art. 31-ter del DPR 600/1973) (ipotesi di cd. “ruling obbligatorio”). Nel caso di utilizzo dei beni immateriali nell’ambito di operazioni tra società del medesimo gruppo, invece, la procedura di accordo preventivo poteva essere attivata su base facoltativa (ipotesi di cd. “ruling facoltativo”). Per l’utilizzo tra parti terze il contribuente procedeva sempre in autoliquidazione, ossia determinando in maniera autonoma l’agevolazione spettante e indicandola direttamente in dichiarazione.

L’art. 4 del decreto-legge 30 aprile 2019 n. 34, con l’obiettivo di semplificare l’accesso al regime, ha introdotto poi la possibilità di procedere in autoliquidazione anche nel caso di utilizzo diretto (e, quindi, nell’ipotesi che in precedenza prevedeva il ruling obbligatorio) previo esercizio di apposita opzione (annuale) e predisposizione di una specifica documentazione che, ove esibita in caso di successiva rettifica del reddito detassato, consentiva di beneficiare della non applicabilità della sanzione per infedele dichiarazione. La possibilità di beneficiare dell’esimente sanzionatoria è stata estesa a tutti contribuenti che abbiano optato per il regime Patent Box, subordinatamente al possesso della predetta documentazione (da comunicare all’Amministrazione Finanziaria secondo modalità prestabilite). Si ricorda che l’opzione annuale per l’autoliquidazione ex art. 4 del decreto n. 34/2019 (cd. opzione OD) è ulteriore rispetto a quella quinquennale di cui ai commi da 37 a 45 dell’art. 1 della Finanziaria 2015 (cd. opzione PB).  
 

1. Le novità introdotte dal Decreto fiscale

L’art. 6 del Decreto fiscale, anch’esso con un dichiarato obiettivo di semplificazione, prevede l’abrogazione del vecchio regime Patent Box introdotto dalla Legge finanziaria 2015 con introduzione di un nuovo regime che si fonda non più su una detassazione di una quota di reddito ma su di una sorta di super-deduzione che consiste nella maggiorazione del 90% dei costi di ricerca e sviluppo riferibili ai beni immateriali agevolabili (di seguito anche “nuovo regime”).

Il nuovo regime opera sempre su base opzionale (quinquennale) e consente ai contribuenti di liquidare autonomamente il benefi­cio in dichiarazione. Similmente a quanto previsto dal previgente regime di autoliquidazione ex art. 4 del decreto n. 34/2019, i contribuenti che optano per il nuovo regime possono beneficiare di un’esimente sanzionatoria a condizione che si dotino di documentazione idonea il cui contenuto sarà definito con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Un’importante novità rispetto al vecchio regime si ha con riguardo alla tipologia di beni immateriali rilevanti, tra cui si fa nuovamente rientrare il marchio d’impresa (oltre al software protetto da copyright, ai brevetti, ai disegni e modelli e al know-how). Tra i costi di ricerca e sviluppo rilevanti ai fini del calcolo dell’agevolazione dovrebbero essere compresi, quindi, anche i costi di marketing e promozione del marchio, posto che tali attività, fintanto che i marchi rientravano tra i beni agevolabili nel vecchio regime, rilevavano come attività qualificate di ricerca e sviluppo ai fini del c.d. nexus ratio.

Altra peculiarità del nuovo regime è l’alternatività con il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo (di cui ai commi da 198 a 206 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160). I beneficiari dell’agevolazione in esame, difatti, non possono fruire per l’intera durata della predetta opzione e in relazione ai medesimi costi del predetto credito d’imposta, onde evitare duplicazioni.
 

1. Decorrenza del nuovo regime e periodo transitorio

Le disposizioni di cui all’art. 6 del Decreto fiscale, per effetto della previsione di cui al comma 8 del medesimo articolo, si applicano alle opzioni esercitate a decorrere dalla data dell’entrata in vigore del decreto stesso (ossia, come si è detto, il 22 ottobre 2021). Per poter esercitare l’opzione in questione occorrerà, però, attendere un apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.  Ai sensi del comma 10 del predetto art. 6, sono poi abrogate le norme di cui ai commi 37 a 45 dell’art. 1 della Finanziaria 2015 e all’art. 4 del decreto n. 34/2019 a decorrere dalla data di entrata in vigore del Decreto fiscale, ossia dal 22 ottobre 2021. 

Le nuove previsioni hanno generato molteplici dubbi circa la decorrenza del nuovo regime, soprattutto in termini di transizione con l’agevolazione previgente.  Ci si chiede, in particolare, quale sia la sorte dell’anno d’imposta 2020 (e dei quattro anni successivi), ossia del periodo per il quale l’esercizio dell’opzione PB o OD dovrebbe avvenire nella dichiarazione dei redditi da presentarsi entro il 30 novembre 2021.

Le maggiori perplessità sono generate dal dettato del comma 10 dell’art. 6, dedicato alla disciplina del regime transitorio, ove al secondo periodo e ss. si legge

1. “I soggetti di cui al comma 1 che abbiano esercitato opzione ai sensi dell'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, in data antecedente a quella di entrata in vigore del presente decreto possono scegliere, in alternativa al regime opzionato, di aderire al regime agevolativo di cui al presente articolo.”;
2. “Sono esclusi dalla previsione di cui al secondo periodo  coloro  che abbiano  presentato  istanza  di  accesso  alla  procedura   di   cui all'articolo 31-ter del decreto del Presidente  della  Repubblica  29 settembre 1973, n. 600,  ovvero  presentato  istanza  di  rinnovo,  e abbiano  sottoscritto  un  accordo  preventivo  con  l'Agenzia  delle entrate a conclusione di dette  procedure,  nonché'  i  soggetti  che abbiano aderito al regime di cui all'articolo 4 del decreto-legge  30 aprile 2019, n. 34, convertito, con  modificazioni,  dalla  legge  28 giugno 2019, n. 58. ”;
3. “I soggetti che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di cui al predetto articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ovvero istanza di rinnovo dei termini dell'accordo già sottoscritto  e che non avendo ancora sottoscritto un accordo vogliano aderire al  regime agevolativo di cui  al  presente  articolo,  comunicano,  secondo  le modalità stabilite  con  provvedimento  del  direttore  dell'Agenzia delle entrate, la volontà di rinunciare alla  procedura  di  accordo preventivo o di rinnovo della stessa. ”

Il combinato di tali disposizioni e alcune letture, più o meno condivisibili, dei predetti periodi hanno spinto alcuni commentatori a propendere per la necessità di presentare la dichiarazione per l’anno 2020, oltre che in taluni casi l’istanza di accesso alla procedura per il 2021 e seguenti, prima della data di entrata in vigore del Decreto fiscale al fine di permanere nel vecchio regime in relazione all’anno 2020 e potenzialmente 2021-2024.

Delle incertezze interpretative riguardanti il regime transitorio ha diffusamente discusso l’Assonime nella circolare n. 30 del 29 ottobre 2021, nella quale l’associazione ha illustrato le due possibili diverse interpretazioni riguardanti, in particolare, l’ultimo periodo del comma 10.

Secondo una prima tesi – avvalorata dal dato testuale del comma 8 e del primo periodo del comma 10, che fanno decorrere, rispettivamente, l’applicabilità delle nuove disposizioni e l’abrogazione dell’art. 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190/2014 a partire dalla data di entrata in vigore del Decreto fiscale – l’abrogazione del vecchio regime sarebbe in qualche modo retroattiva perché travolgerebbe anche il periodo d’imposta 2020 per tutti quei soggetti che al 22 ottobre 2021 non avevano ancora presentato la dichiarazione dei redditi e, pertanto, non avevano ancora esercitato l’opzione PB per il quinquennio 2020-2024 ovvero l’opzione OD per l’anno 2020. Secondo questa tesi, l’ultimo periodo del comma 10 dovrebbe essere letto unitamente ai periodi precedenti e si limiterebbe a richiedere, ai soggetti che si trovino nella situazione ivi prevista, un ulteriore adempimento per la rinuncia all’istanza di ruling, fermo restando il presupposto che l’opzione deve essere già stata esercitata al 22 ottobre 2021 altrimenti non può più essere esercitata successivamente.

Secondo una diversa tesi, invece, l’ultimo periodo del comma 10 intenderebbe disciplinare un caso diverso da quelli disciplinati nei periodi precedenti, vale a dire quello dei soggetti che abbiano già presentato l’istanza di ruling o di rinnovo dell’accordo ma non abbiano ancora esercitato l’opzione, accordando anche a tali soggetti la facoltà di scelta per il mantenimento del vecchio regime o il passaggio al nuovo regime. Tale diversa interpretazione presuppone, evidentemente, la possibilità di poter accedere al vecchio regime a partire dal 2020 o anche dal 2021,  a condizione di aver già presentato l’istanza di ruling o di rinnovo, , e si fonda su una lettura sistematica delle nuove disposizioni che, altrimenti, avrebbero un effetto retroattivo contrastante con il principio sancito dall’art. 3 dello Statuto del contribuente. Con specifico riferimento al 2020, inoltre, una diversa lettura lascerebbe i soggetti in questione del tutto “scoperti” per l’anno 2020, non potendo né optare (più) per il vecchio regime, né avvalersi (ancora) del nuovo regime.

Quale che sia l’interpretazione preferibile, restano in ogni caso numerosi dubbi irrisolti: ad esempio, non sembra in alcun modo prevista la possibilità di continuare ad avvalersi del regime di autoliquidazione per il periodo d’imposta 2020, a meno che non si sia già esercitata l’opzione alla data di entrata in vigore del decreto; né si comprende se, nel caso in cui un soggetto che abbia esercitato l’opzione PB per il quinquennio 2020-2024 anteriormente al 22 ottobre 2021 (o, a maggior ragione, che abbia esercitato tale opzione già a decorrere dal 2018 o dal 2019 senza aver ancora sottoscritto un accordo preventivo) e voglia scegliere di avvalersi del nuovo regime, quest’ultimo sia applicabile retroattivamente a partire dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione per il vecchio regime, ovvero se debba invece continuare ad applicarsi il vecchio regime fino al momento in cui diviene effettivo il transito al nuovo regime.

Di seguito si è provato a riassumere le principali casistiche e i maggiori dubbi emersi a seguito della pubblicazione del Decreto fiscale.

Taluni dei profili di incertezza di seguito evidenziati potrebbero essere (auspicabilmente) risolti in sede di conversione in legge del Decreto fiscale il cui iter ha preso avvio in data 27 ottobre e nell’ambito del quale si è già segnalata la necessità di prevedere un chiarimento del regime transitorio. Si noti però che in tale sede sembrerebbe che l’attenzione sia in primis focalizzata su quei soggetti che, con riferimento all’anno 2020, intendevano utilizzare - ovvero rinnovare - per la prima volta il vecchio regime Patent Box mediante autoliquidazione in dichiarazione e, tuttavia, non abbiano ancora presentato la dichiarazione dei redditi 2020, i cui termini sono ancora aperti.

A nostro avviso, in sede di conversione, ragioni di coordinamento sistematico imporrebbero che la modifica abbia decorrenza dal 2022; qualora non sia questa la scelta del legislatore, ragioni di tutela del legittimo affidamento, imporrebbero, quantomeno, che venga fatta salva la possibilità per i contribuenti che nel 2020 e nel 2021 abbiano effettuato investimenti in ricerca e sviluppo, nonché sostenuto costi relativi ai processi necessari al fine di ottemperare ai requisiti imposti dalla vecchia disciplina, di avere la facoltà di scelta fra la vecchia e la nuova disciplina.

Seguendo questo link troverete la tabella esemplificativa.