Мин­фин Рос­сии разъ­яс­нил пра­ви­ла о кон­тро­ли­ру­е­мых ино­стран­ных ком­па­ни­ях

До 20 марта 2017 году российские налоговые резиденты впервые должны были отчитаться о контролируемых иностранных компаниях (далее – «КИК»), о чем мы писали ранее в информационном бюллетене, и задекларировать прибыль КИК до 2 мая 2017 года. В связи с возникающими у налогоплательщиков вопросами, связанными с участием в КИК, налогообложением прибыли КИК и дохода контролирующих лиц Министерство финансов Российской Федерации (далее – «Минфин») выпустило Письма от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395, от
17.02.2017 N 03-12-11/2/9197.

В данных документах рассматривается широкий круг вопросов, с которыми на практике часто сталкиваются контролирующие лица при применении правил о КИК. Наиболее существенные разъяснения Минфина будут рассмотрены в настоящем информационном бюллетене.

Общие вопросы, касающиеся контролируемых структур без образования юридического лица и участия в КИК

Признание иностранного лица иностранной организацией или структурой без образования юридического лица

При определении статуса иностранного лица налогоплательщик вправе руководствоваться доступными сведениями о правовых основах деятельности иностранного лица, содержащимися в законодательстве иностранного государства, в соответствии с которым такое лицо было создано. При этом Минфин рекомендует рассматривать иностранное лицо в целях налогообложения в качестве иностранной организации в случае если такое лицо не является физическим лицом и невозможно определить, относится ли оно к иностранной организации или структуре без образования юридического лица.

Признание иностранного лица в качестве юридического лица, для которого не предусмотрено участие в капитале

В данном случае квалификация осуществляется на основании всей совокупности признаков и объема правомочий, которые получает участник (вкладчик) такого лица в каждом конкретном случае с учетом применимых положений законодательства, уставных и (или) иных правоустанавливающих документов.

Участие в контролируемой иностранной компании через товарищество

Товарищество не признается контролирующим лицом КИК. Контролирующими лицами КИК признаются участники товарищества, если отношения такого товарищества и иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) соответствуют критериям признания лица контролирующим. Обязанность по исполнению правил КИК лежит на участниках товарищества, при этом доля участия в КИК определяется пропорционально доле налогоплательщика в прибыли товарищества в соответствии с договором о товариществе.

Участие в иностранной организации через российскую публичную компанию и КИК

Не признаётся контролирующим лицом компания, участвующая прямо или косвенно в иностранной организации через одно или несколько публичных компаний – резидентов РФ.
При этом следует обратить внимание, что участие последних в КИК может быть структурировано, в том числе и через цепочку организаций, не являющихся публичными компаниями.

В таком случае доля налогоплательщика в целях признания его контролирующим лицом определяется по совокупности долей участия, через которые структурировано участие публичной компании в иностранной организации.
Аналогичным образом, косвенное участие в КИК контролирующего лица-резидента РФ (через другое контролирующее иностранное юридическое лицо) означает, что сведения о такой компании должны быть отражены у резидента РФ при декларировании прибыли. В свою очередь прибыль указанной КИК не отражается в налоговой декларации иностранного контролирующего лица.

Применение правил КИК к иностранным структурам без образования юридического лица

Минфин указал, что освобождение КИК от налогообложения, в случаях, установленных ст. 25.13-1 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ»), (например, КИК является некоммерческой организацией, активной холдинговой компанией и другие случаи) распространяется и на иностранные структуры без образования юридического лица.

Минфин РФ рекомендует налогоплательщикам учитывать, что контроль над соответствующей структурой может быть достигнут не только напрямую, но и косвенно – через другую структуру без образования юридического лица, на распределение прибыли которой налогоплательщик оказывает определяющее влияние.

Освобождение прибыли КИК от налогообложения

Освобождение прибыли КИК по критерию эффективной налоговой ставки

При расчёте эффективной налоговой ставки КИК учитываются налоги, прямые налоги, в том числе удерживаемые у источника, и не учитываются косвенные налоги. Сумма подлежащих уплате налогов подтверждается налоговой декларацией, заверенной налоговым органом соответствующего иностранного государства, или уведомлением о величине исчисленного налога.

Особенности признания доходов от активной деятельности в целях подтверждения статуса иностранных лиц в качестве активных иностранных компаний

Разъяснения по данному вопросу касаются доходов в виде курсовых разниц, от брокерских, депозитарных комиссий, доходы от уступки дебиторской задолженности и некоторых иных доходов.
Несмотря на то, что в финансовой отчётности может быть предусмотрено различное отображение сведений о суммах курсовых разниц, при переоценке активов и обязательств КИК в соответствии с применяемыми иностранной организацией стандартами составления финансовой отчётности не подлежат учёту признанные в отчёте о прибылях и убытках суммы курсовых разниц по операциям покупки и продажи валюты.
По мнению Минфина России, доходы в виде брокерских, депозитарных комиссий могут быть отнесены к активным, если только по своей сути они не являются аналогичными пассивным доходам.

Что касается доходов от уступки дебиторской задолженности, то они могут быть признаны активными, если выручка по договору, по которому была уступлена дебиторская задолженность, квалифицируется как доход от активной деятельности.

Отдельные вопросы расчёта прибыли КИК

Использование в целях налогообложения КИК отдельных терминов

В контексте правил о КИК используемые термины употребляются в значении, предусмотренном применяемыми стандартами финансовой отчётности. Если такие термины не определены стандартами финансовой отчётности, применяемыми КИК, они используются в значении, установленном НК РФ.
Например, при расчёте прибыли КИК налогооблагаемая база уменьшается на выплаченные ей дивиденды, которыми может признаваться распределение прибыли КИК после налогообложения, или любой аналогичный показатель в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – «МСФО»).
Под термином «прибыль до налогообложения» признаётся величина соответствующего показателя неконсолидированного Отчёта о прибылях и убытках, составляемого в соответствии с МСФО и определяемого как разница между всеми доходами и расходами иностранной организации за финансовый год, не включающего иные показатели или элементы прочего совокупного дохода.
В налогооблагаемой базе контролирующего лица прибыль КИК учитывается, начиная с периодов, относящихся к 2015 году. Если финансовый год КИК не совпадает с календарным годом и соответствующая отчётность предоставляется, например, за период с 1 октября до 30 сентября каждого года, то прибыль финансового года с 1 октября 2014 года по 30 сентября 2015 года не учитывается при определении прибыли контролирующего лица. В свою очередь, прибыль финансового года с 1 октября 2015 года по 30 сентября 2016 года учитывается в налоговом периоде, начинающемся с 1 января 2017 года.

Прибыль КИК учитывается в налоговой базе у контролирующего лица в доле, соответствующей доле его участия.
Если контролирующее лицо утратило свой статус в связи с продажей или ликвидацией КИК до даты, на которую определяется его доля в такой иностранной организации (распределения прибыли), то прибыль КИК не учитывается в составе налогооблагаемой базы налогоплательщика.
Суммы налогов, которые уплачены КИК в стране своего резидентства, подлежат вычету у контролирующего лица пропорционально доле его участия. Исполнение налоговой обязанности в иностранном государстве может быть подтверждено путём предоставления в налоговый орган (i) декларации, заверенной компетентным органом иностранного государства, (ii) уведомления от налогового органа о величине исчисленного налога, или
(iii) платёжных документов или письменного подтверждения налогового агента об уплате налога и иных аналогичных сведений и информации.
Если контролирующее лицо прекратило участие в КИК в связи с её реорганизацией в форме присоединения – это не является самостоятельным основанием для исключения прибыли реорганизованной компании при определении прибыли у КИК - правопреемника.

Учёт убытков КИК

Учёт убытков за периоды, предшествующие 1 января 2015 года

Налоговая база КИК может быть уменьшена на сумму убытка, отражённого в её финансовой отчетности по состоянию на первое число финансового года, наступившего в 2015 году. Следует учитывать, что такой убыток включается в налогооблагаемую базу контролирующего лица при условии, что данный период был отражён в представленном им уведомлении об участии в иностранной организации.

Законодательство не предусматривает специальных положений, предусматривающих особенности расчета прибылей (убытков) КИК за финансовые годы, предшествующие 2015 году.
Минфин обращает внимание, что уменьшение налоговой базы КИК на сумму перенесённых этой компанией убытков является правом налогоплательщика, но указанные убытки не уменьшают величину прибыли КИК при применении к ней порогового значения, установленного п.7 ст. 25.15 НК РФ, необходимого для определения налоговой базы по соответствующему налогу.
Кроме того, установленное пороговое значение применяется без учёта уменьшения налоговой базы на величину дивидендов, выплаченных КИК.

Документальное подтверждение права на применение освобождений и суммы прибыли (убытка) КИК

В связи с тем, что в законодательстве не предусмотрен закрытый перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения КИК, Минфин России указывает, что комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, определяется индивидуально. В общем виде он может включать: (i) данные бухгалтерского и аналитического учёта КИК, (ii) сведения налоговой и финансовой отчётности, (iii) сертификаты инкорпорации и резидентства, (iv) выписки из устава КИК, (v) различные справки и (vi) иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства местонахождения.
По мнению Минфина, в отношении КИК, прибыль которых освобождена от налогообложения, не требуется представления документов, подтверждающих величину прибыли КИК, так как их прибыль не подлежит учету в составе налоговой базы контролирующего лица.
Прибыль КИК должна быть подтверждена финансовой отчётностью и аудиторским заключением, соответствующим требованиям, предъявляемым к ним НК РФ. Если в соответствии с личным законом КИК её финансовая отчётность не подлежит финансовому аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой компании осуществляется на основании финансовой отчётности, аудит которой проведён в соответствии с международными стандартами аудита.

Комментарии

Несмотря на то, что данные письма вносят определенность в отношении многих спорных вопросов, возникающих при применении правил КИК, остаются открытыми следующие вопросы:

  • порядок отнесения отдельных видов дохода к активным или пассивным;
  • порядок определения результата по операциям с ценными бумагами и иными финансовыми инструментами, включаемыми в прибыль контролирующего лица;
  • применение правил КИК для консолидированной группы налогоплательщиков.

Российские налоговые резиденты, являющиеся контролирующими лицами, которые не хотят столкнуться с трудностями при применении новых правил, могут до 31 декабря 2017 года включительно добровольно ликвидировать КИК, избежав при этом привлечения к ответственности за неуплату налогов и сборов.

Источник
CMS Client Alert | Tax | May 2017
Подробнее

Авторы

Гайк Сафарян
Партнер
Москва