В Рос­сии всту­пил в си­лу но­вый за­кон о деоф­шо­ри­за­ции

озна­ча­ет ли это, что при­шел ко­нец оф­шор­ным схе­мам на­ло­го­вой оп­ти­ми­за­ции для рос­сий­ских ин­ве­сти­ци­он­ных про­ек­тов?

20/02/2015

1 января 2015 года вступил в силу Федеральный закон № 376-ФЗ о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний и иных мерах борьбы с уклонением от налогообложения (далее – «Закон»).

Закон вводит в российское налоговое законодательство такие понятия, как «контролируемая иностранная компания» и «фактическое право на доход», устанавливает критерии признания организации налоговым резидентом, а также предусматривает ряд других существенных изменений.

Изменения главным образом направлены на ограничение применения российскими налогоплательщиками схем налоговой оптимизации с использованием низконалоговых юрисдикций. При этом ожидается, что указанные изменения также затронут деятельность совместных предприятий, создаваемых иностранными компаниями с участием российских резидентов.

По сравнению с первоначальной версией законопроекта, представленной на общественное обсуждение и рассмотренной нами в предыдущем информационном бюллетене (пройдите по ссылке для ознакомления), Закон содержит изменения, представляющие собой серьезный шаг, сделанный законодателями навстречу деловому сообществу. Тем не менее, некоторые вопросы остаются нерешенными.

Ниже представлены основные вопросы, которые будут рассмотрены в настоящем информационном бюллетене; для перехода к описанию вопроса, нажмите на соответствующую тему.

  • История вопроса
  • Правила КИК
    • Определение контролируемой иностранной компании («КИК»)
    • Расчет прибыли КИК
    • Требования и штрафные санкции
    • Переходный период и временные правила
  • Фактическое право на доход
  • Критерии определения статуса налогового резидента
  • Налогообложение доходов от реализации долей участия в организациях, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества
  • Оказание безвозмездной помощи
  • Влияние на бизнес
История вопроса

Первый проект Закона (далее – «Законопроект») был вынесен на общественное обсуждение Министерством финансов Российской Федерации в марте 2014 г. Законопроект отличался строгостью формулировок и в то же время содержал многочисленные технические неточности и неясности, которые российское деловое сообщество потребовало устранить. 

Пересмотренный Законопроект был представлен в Госдуму в октябре 2014 года, после нескольких месяцев споров и дискуссий между Министерством финансов, с одной стороны, и российским деловым и профессиональным сообществом, с другой. 
Окончательная версия, подписанная Президентом, представляет собой определенный компромисс между деловым сообществом и российскими государственными органами.

Правила КИК
Определение контролируемой иностранной компании («КИК»)

В отличие от предыдущих версий Законопроекта, в соответствии с Законом, правила КИК применяются ко всем иностранным компаниям и структурам, если они отвечают следующим критериям участия: КИК признается иностранная организация или структура без образования юридического лица (траст, фонд и т.д.), в которой доля участия налоговых резидентов Российской Федерации составляет 25% (или 10% в случае участия нескольких лиц – налоговых резидентов РФ, доля совокупного участия которых в такой организации (или структуре) составляет более 50%). Увеличение порогового значения с 10%, как было предусмотрено в предыдущей версии Законопроекта, до 25% представляет собой одно из самых существенных изменений, внесенных законодателями.

В тоже время законодатели предусмотрели освобождение прибыли КИК от налогообложения, если КИК относится хотя бы к одной из следующих категорий:

  • она является некоммерческой организацией;
  • она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза;
  • она является иностранной компанией или структурой, постоянным местонахождением которой является государство (территория), с которым Россия подписала международный договор об избежании двойного налогообложения (далее – «Договор») (за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией), и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для такой иностранной компании или структуры (как для активного, так и пассивного дохода) в иностранной юрисдикции составляет не менее 75% от средневзвешенной налоговой ставки по российскому налогу на прибыль организаций (рассчитанной по формуле с учетом различных видов дохода иностранной компании, к каждому из которых применяется ставка, по которой такой доход облагался бы налогом в России (например, налогообложение дохода в виде дивидендов по ставке 9% и прибыли организаций по основной ставке 20%));
  • иностранные компании или структуры, постоянным местом нахождения которых является государство (территория), с которым Россия подписала Договор (за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией), и доля пассивных доходов этой организации (или структуры) в общей сумме всех ее доходов составляет не более 20 процентов;
  • структуры, которые соответствуют следующим критериям:
    • учредитель (основатель) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;
    • права учредителя (основателя) такой структуры не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства; и
    • учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками.

Помимо этого, освобождение от налогообложения также применяется к КИК, осуществляющим определенные виды деятельности (например, банки, страховые компании и т.д.).

Простой тест, доступный по ссылке, может помочь заинтересованному лицу установить, подпадают ли его контролируемые компании (включая совместные предприятия с российскими партнерами) под действие новых правил КИК. Однако важно отметить, что данный тест не охватывает льготы для компаний, осуществляющих конкретные виды деятельности, кратко упомянутые выше.

Расчет прибыли КИК

Если местом нахождения КИК является государство (территория), с которым Россия подписала Договор, ее прибыль рассчитывается на основе бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с личным законом КИК. Во всех остальных случаях прибыль КИК должна рассчитываться в соответствии с положениями Главы 25 Налогового кодекса РФ.

Возможность расчета прибыли КИК на основе ее бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с личным законом КИК, является одним из основных результатов компромисса, достигнутого между деловым сообществом и законодателями. Эта новая норма позволяет КИК избежать обременительной процедуры пересчета прибыли по правилам российского налогового законодательства.

В Законе указано, что КИК обязана разделять свой доход на “пассивный” и “активный” доход. К пассивному доходу относятся дивиденды, проценты, роялти, доход от реализации акций и доход от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых и других услуг. Все остальные доходы считаются “активными” по умолчанию.

Однако различие между активным и пассивным доходом проводится исключительно для того, чтобы определить, применяется ли освобождение от налогообложения для компаний, получающих более 80% активного дохода (см. раздел Определение КИК выше). Как активный, так и пассивный доход затем в конечном итоге включается в налоговую базу КИК без каких-либо различий.

В случае, если размер прибыли КИК окажется не более 10 000 000 рублей, такая прибыль не будет учитываться и не будет включаться в налоговую базу контролирующего лица.

Законом также предусмотрен зачет:

  • налога, исчисленного в отношении прибыли КИК в соответствии с законодательством иностранного государства, и налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в России, в счет
  • суммы налога, исчисленного в отношении прибыли КИК в России на основе новых правил расчета прибыли КИК.
Требования и штрафные санкции

Закон предусматривает два основных вида требований, которые должны выполняться российскими налогоплательщиками – участниками КИК и/или иностранных компаний: требования о подаче уведомления и обязанность уплачивать налоги с нераспределенной прибыли КИК.

Российские налогоплательщики обязаны направлять два вида уведомлений в налоговые органы:

  • уведомление с указанием сведений о КИК, контролируемой налогоплательщиком, которое должно представляться ежегодно; а также
  • уведомление с указанием доли участия налогоплательщика в любых иностранных компаниях или структурах, не являющихся КИК, но только если такая доля превышает 10%.

Форма таких уведомлений еще не установлена; однако, учитывая перечень сведений, требуемых по Закону, подготовка вышеуказанных уведомлений, скорее всего, будет представлять собой значительную административную нагрузку для соответствующих налогоплательщиков.

Согласно Закону, российские налоговые резиденты также обязаны включать в свой налогооблагаемый доход нераспределенную прибыль своих КИК, если только такие КИК не подпадают под льготные категории, описанные в разделе Определение КИК выше.

В случае невыполнения указанных требований (обязанность представлять уведомления и уплачивать налог с нераспределенной прибыли КИК), могут быть применены следующие штрафы:

Нарушение

Штраф

Неуплата или неполная уплата сумм налога на 
прибыль КИК

20% от суммы неуплаченного налога

Непредставление, а равно иное уклонение от представления 
налоговому органу документов (таких как финансовая отчетность и аудиторские заключения) либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями

100 000 рублей

Непредставление уведомления о КИК (или представление 
уведомления о КИК, содержащего недостоверные сведения)

100 000 рублей

Непредставление уведомления (или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения) об участии в иностранных организациях

50 000 рублей

Переходный период и временные правила

Закон содержит ряд переходных положений.

До 1 января 2016 года признание лица контролирующим лицом осуществляется только в случае, если доля участия этого лица в иностранной организации составляет более 50% (вместо 25%).

Более того, даже если согласно вышеуказанному критерию, компания или структура признается КИК, она не будет обязана уплачивать российский налог на прибыль до тех пор, пока размер ее прибыли не превысит:

  • 50 000 000 рублей за 2015 год; и
  • 30 000 000 рублей за 2016 год.

За деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога за 2015 - 2017 годы, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Наконец, Закон также предусматривает несколько положений, которые позволяют российским налогоплательщикам ликвидировать или реорганизовать свои контролируемые структуры без возникновения негативных налоговых последствий в России.

Фактическое право на доход

Законом кодифицировано понятие фактического права на доход, ранее разработанное Министерством финансов в своих официальных письмах (Письмо № 03-08-05 от 15 октября 2007 г. и Письмо № 03-00-Р3/16236 от 9 апреля 2014 г.).

Соответственно, лицом, имеющим «фактическое право на доход», теперь будет признаваться лицо, которое в силу прямого или косвенного участия в организации либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. Понятие также включает в себя лицо, в интересах которого распоряжаться таким доходом правомочно иное лицо.

Однако до настоящего времени все еще отсутствуют четкие критерии определения фактического получателя дохода, и на практике фактического получателя дохода следует определять на основе анализа функций и рисков.

Если на основе такого анализа можно сделать вывод о том, что фактическим получателем конкретного дохода является лицо, реально не получающее доход («номинальный получатель»), последствием этого будет отказ в предоставлении льгот по соответствующему Договору, подписанному с государством, резидентом которого является номинальный получатель.

В Законе указано, что российские компании, которые выплачивают свой доход иностранным компаниям (и которые в связи с этим признаются налоговыми агентами), могут теперь запрашивать от своих иностранных контрагентов документ, подтверждающий, что иностранная компания признается фактическим получателем выплачиваемого дохода (подтверждающий документ запрашивается наряду со справкой о подтверждении статуса налогового резидента). При этом следует отметить, что, согласно Закону, запрос подтверждающего документа является правом, а не обязанностью российского налогоплательщика. Тем не менее, можно предположить, что на практике российские налоговые органы, скорее всего, будут регулярно запрашивать соответствующий подтверждающий документ, отсутствие которого будет вызывать определенную озабоченность.

Также важно отметить, что даже если номинальный получатель дохода не будет признан фактическим получателем, фактический получатель не будет лишаться льгот по применимому Договору при условии, что он сможет предъявить российскому налоговому агенту соответствующий сертификат резидентства.

Критерии определения статуса налогового резидента

Согласно Закону, иностранные компании могут признаваться российскими налоговыми резидентами в случае их соответствия определенным критериям.

В Законе изложены подробные критерии определения статуса налогового резидента. Их можно разделить на “основные” и “дополнительные” критерии.

Согласно Закону, основными критериями налогового резидентства юридического лица являются следующие:

  • большинство заседаний совета директоров должны проводиться на территории Российской Федерации;
  • исполнительный орган должен регулярно осуществлять свою деятельность в Российской Федерации и в большем объеме, чем в любой другой стране; и
  • главные (руководящие) должностные лица организации (т.е. лица, уполномоченные и несущие ответственность за стратегическое планирование, управление и контроль над деятельностью иностранной организации) должны осуществлять свою фактическую текущую деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Если компания соответствует одному или нескольким основным критериям (в зависимости от специфики каждого конкретного случая), то она будет признаваться российским налоговым резидентом.

Дополнительные критерии применяются по умолчанию в случаях, когда иностранная компания не может быть признана налоговым резидентом на основании вышеуказанных основных критериев.

Дополнительные критерии, в частности, включают в себя ведение бухгалтерского или управленческого учета в России, а также осуществление оперативного управления персоналом и ведение делопроизводства в России.

При этом в Законе также перечислены определенные виды деятельности, осуществление которых не будет являться достаточным для признания статуса российского налогового резидента, даже если такая деятельность осуществляется в России. Такие виды деятельности включают в себя бюджетирование, подготовку и составление консолидированной финансовой отчетности, принятие стандартов и политик компаний группы.

В Законе также указано, что в ряде случаев компания не может быть принудительно признана российским налоговым резидентом. Например, данное положение применяется к компаниям, имеющим постоянное место нахождения в иностранном государстве, заключившем Договор с Россией, и признаваемым налоговым резидентом этого иностранного государства в соответствии с положениями Договора.

Налогообложение доходов от реализации долей участия в организациях, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества

В соответствии с российским законодательством, действовавшим до вступления в силу Закона 1 января 2015 г., налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в России, могли облагаться доходы, полученные иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, от реализации доли прямого участия в российской компании, более половины активов которой состоит из недвижимого имущества.

Закон распространяет действие этого положения также на случаи реализации долей косвенного участия в российских компаниях, более половины активов которых состоит из недвижимости.

Это означает, что на практике реализация доли участия в иностранной компании, которая, в свою очередь, участвует в российской компании, более половины активов которой состоит из недвижимости, в дальнейшем повлечет за собой уплату налога, удерживаемого у источника выплаты доходов в России.

Оказание безвозмездной помощи

В Законе указано новое условие, которое должно выполняться для того, чтобы безвозмездная помощь не признавалась в России налогооблагаемым доходом. С момента вступления Закона в силу освобождение от уплаты налога не применяется к оказанию безвозмездной помощи от донора - иностранной дочерней компании, если местом ее постоянного местонахождения является юрисдикция, предоставляющая льготный налоговый режим налогообложения и включенная в «черный список» Министерства финансов РФ, в соответствии со статьей 284 Налогового кодекса РФ. Это положение будет применяться, даже если материнская компания соответствует критерию владения 50% долей участия в дочерней компании.

Влияние на бизнес

Одной из ключевых целей Закона является репатриация средств обратно в Россию. Эта цель достигается путем принятия правил, которые сделают невыгодным с точки зрения налогообложения использование агрессивных схем налоговой оптимизации, через которые прибыль уходит в низконалоговые юрисдикции.

Эффект нового российского налогового режима для КИК значительно различается в зависимости от наличия или отсутствия у КИК статуса резидента в государствах, заключивших с Россией Договор:

  • Если соответствующая КИК является резидентом государства, имеющего Договор с Россией, то она сможет воспользоваться рядом льгот и, в частности, будет иметь возможность освободить свой доход от налогообложения в России.
  • Если же КИК учреждена в низконалоговой юрисдикции и подпадает под критерии участия, то она подлежат налогообложению в России по умолчанию, независимо от вида осуществляемой деятельности.

Основываясь на вышеизложенном, можно ожидать, что осуществление коммерческой деятельности в низконалоговых юрисдикциях может в конечном итоге утратить свою налоговую эффективность. Весьма вероятно, это заставит ряд владельцев КИК задуматься о реорганизации корпоративной структуры своих предприятий.

Несмотря на то, что Закон будет в основном оказывать влияние на бизнес в низконалоговых юрисдикциях, можно также ожидать ряд изменений в деятельности совместных предприятий, учрежденных в европейских юрисдикциях.

В частности, российские партнеры иностранных совместных предприятий, скорее всего, будут стремиться к регулярному распределению дивидендов и могут даже попытаться рассмотреть со своими иностранными партнерами возможность перевода совместных предприятий в Россию во избежание применения неблагоприятных последствий новых правил налогообложения КИК.

Помимо этого, российские налогоплательщики, владеющие долями участия в КИК, также теперь столкнутся с новой значительной административной нагрузкой. Теперь они, во-первых, будут обязаны ежегодно уведомлять налоговые органы о своем участии в КИК, а во-вторых, представлять надлежащую документацию в подтверждение правильности расчета прибыли КИК.

Наконец, несмотря на устранение значительного числа технических неточностей и неопределенностей, которые имелись Законопроекте в предыдущих редакциях, формулировки, используемые в некоторых частях Закона в окончательной редакции, все еще остаются неясными и противоречивыми.

В частности, ряд вопросов вызывает согласованность Закона с действующей нормативно-правовой базой. Например, в случаях, когда компания, учрежденная в иностранной юрисдикции, признается, согласно новым правилам, российским налоговым резидентом, может возникнуть некоторая неопределенность при применении российских правил территориальности при уплате НДС (например, может возникнуть противоречие между критерием места налогового резидентства компании и критерием места ее учреждения).

В любом случае мы настоятельно рекомендуем сторонам, которые владеют соответствующей долей участия в иностранных компаниях, пересмотреть свои действующие налоговые структуры для того, чтобы определить, могут ли их зависимые компании в конечном итоге подпасть под действие новых правил. В этом случае сторонам следует в кратчайшие сроки принять соответствующие меры по минимизации рисков, такие как корпоративная реорганизация.

Также следует отметить, что по информации, имеющейся у российских деловых кругов, в течение этого года в Закон могут быть внесены дополнительные изменения.

Источник
CMS Client Alert | February 2015 | Tax
Подробнее

Авторы

Доминик Тиссо
Партнер
Москва