Sobre los pagos a cuenta, la Corte Suprema y sus cambios de criterio

César Dávila A.
Líder de la práctica de Litigios Tributarios de CMS Grau

Como es de conocimiento para todos los que estamos involucrados en el quehacer tributario peruano, la sentencia recaída en el expediente de Casación No. 4392-2013-Lima (“Casación PaC”) estableció como precedente vinculante que se encuentra prohibido realizar interpretaciones extensivas o restrictivas de las disposiciones tributarias. Por ello, señaló que en el caso de los pagos a cuenta no podría exigirse intereses moratorios si aquellos fueron realizados de forma oportuna e integra, entendido esto como: "conforme a la base y elementos de cálculo existentes en la oportunidad del abono, independientemente o no si hubiera una rectificación posterior" (página 22 de la Casación PaC).

La Casación PaC, no solo señaló que no se generan intereses moratorios cuando el pago es realizado de forma oportuna. Ello habría sido una verdadera obviedad y no parece que, para algo así, hubiera sido necesario emitir un precedente vinculante. En esa oportunidad se estableció una cuestión más importante: que la obligación de los pagos a cuenta se define conforme a los elementos de cálculo existentes al momento que surge dicha obligación. Conclusión a la que arribó la Corte Suprema luego de un detallado análisis de la normativa aplicable.

Sin embargo, recientemente se ha difundido la sentencia recaída en el expediente de Casación No. 27444-2018-Lima (“nueva Casación”). En dicha sentencia, la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema, ha resuelto para un caso particular que sí se producen intereses moratorios como consecuencia de una modificación posterior del coeficiente de pagos a cuenta.

¿Puede entonces afirmarse que se ha producido un cambio de criterio? Por nuestro lado, consideramos que las siguientes razones abonan para sustentar que no ha se ha producido tal cambio de criterio:

• Primero: La nueva Casación no se pronuncia, ni brinda argumento alguno, sobre el aspecto central de la controversia.  Esta resolución se ha limitado a señalar que el pago a cuenta debe hacerse por el monto “correcto”, “integro”, “real”. Pero esa no es la controversia. No hay duda que los pagos a cuenta deben realizarse correctamente.

La controversia residía en definir, precisamente, cuál es el monto “correcto”, “integro”, “real”. Para ello, la Quinta Sala tendría que haber definido si dicho monto es el que surge conforme a los «elementos de cálculo existentes» o conforme otras reglas, además de brindar las razones que justifiquen esa conclusión.

De hecho, una reciente modificación a las reglas de pagos a cuenta, para recoger legislativamente la posición que siempre había sostenido la SUNAT, demuestra que, hasta antes de aquella, los pagos a cuenta siempre debieron determinase conforme «elementos de cálculo existentes» en su oportunidad.

• Segundo: La nueva Casación señala expresamente que no constituye un cambio de criterio. Sino que se trata únicamente de la aplicación de la regla de interpretación de disposiciones tributarias que la Casación PaC había establecido. En virtud de dicha regla de interpretación se prohíbe la interpretación extensiva o restrictiva, en materia tributaria.

Siendo así, nada obsta para que una nueva interpretación en tanto no sea extensiva o restrictiva, llegue a un resultado concordante con que no surjan intereses moratorios como consecuencia de modificaciones posteriores al coeficiente.  

Además, la nueva Casación no reviste la forma de un precedente vinculante emitido en virtud del artículo 36 de la LPCA, ni menos ha sustituido (overruled) el precedente anterior. Ello confirma la posibilidad de que se produzca una sentencia con la interpretación señalada.

• Tercero: El propio fundamento de voto de la Jueza Suprema Rueda Fernandez – quien, además, fue la vocal ponente en la Casación PaC –, señala que en este caso se ha decidido así, fundamentalmente, porque las instancias inferiores reconocieron que sí había un “error” en la determinación del pago a cuenta.

De ello, se sigue que la Jueza Suprema habría decidido distinto, si el pago a cuenta hubiera sido determinado conforme a los «elementos de cálculo existentes» en su oportunidad.

No puede negarse que la nueva Casación, viene a generar un ambiente de incertidumbre en una materia que ya se encontraba definida. Sin embargo, sus efectos deben ser tomados en su real alcance. Es decir, como una resolución que solo resuelve un caso particular, que no deja sin efectos la Casación PaC y, lo más importante, que no ha resuelto expresamente la cuestión central referida a la determinación de la obligación de los pagos a cuenta.

Para los contribuyentes que se encuentren con casos en el poder judicial por esta materia, sugerimos tener en cuenta lo anterior y especialmente dirigir sus esfuerzos a acreditar que los pagos a cuenta sí fueron correctamente determinados conforme a los “elementos de cálculo existentes” en su oportunidad. Sería importante que ello sea recogido así por las sentencias de instancias inferiores antes de llegar a la Corte Suprema.