ATAD 3: Propuesta de Directiva del Consejo para evitar el uso indebido de sociedades pantalla en la Unión Europea

Paloma Herreros de Tejada

ATAD 3 establece unas normas comunes para evitar el uso indebido de sociedades pantalla a efectos fiscales. Éstas pueden afectar la manera que se acometan futuras inversiones transfronterizas, si bien, es difícil determinar el impacto definitivo pues es probable que sufra modificaciones hasta su aprobación.

1. Breve resumen de las disposiciones de ATAD 3

Las empresas consideradas “de riesgo”– sujetas a una obligación de reportar– son aquellas que cumplen cumulativamente los siguientes criterios:

• Que más del 75% de sus ingresos en los dos ejercicios anteriores al de aplicación de la norma se correspondan rentas pertinentes (principalmente, rentas pasivas o no empresariales);
• Que la empresa realice una actividad transfronteriza; y,
• Que se hayan externalizado en los dos años anteriores las funciones de gestión diaria y toma de decisiones respecto de funciones relevantes.

Sin perjuicio de lo anterior, la propuesta de Directiva enumera una serie de empresas excluidas de la referida obligación de reportar.

Adicionalmente, los Estados miembros pueden prever una exención de las obligaciones impuestas cuando se demuestre que su interposición no da lugar a una ventaja fiscal para su titular real.

Aquellas empresas que, conforme a lo anterior, sean consideradas “de riesgo” deberán cumplir con una obligación de informar en su declaración tributaria anual, señalando si cumplen los siguientes indicadores:

• la empresa dispone de instalaciones propias en el Estado miembro o de instalaciones para su uso exclusivo;
• la empresa cuenta al menos con una cuenta bancaria propia y activa en la UE; y,
• al menos un director cualificado es residente en el Estado miembro o la mayoría de los trabajadores a jornada completa de la empresa son residentes.

Se presumirá que aquellas empresas que declaren incumplir uno o varios de los indicadores (o no presenten documentos justificativos) no tienen sustancia mínima para el ejercicio fiscal. Éstas podrán refutar esta presunción aportando cualquier otra prueba adicional que permita, entre otros, determinar un motivo comercial o económico respecto del lugar de establecimiento de la empresa. 

2. Consecuencias de la falta de sustancia mínima

La principal consecuencia es la pérdida del derecho a obtener certificado de residencia, de los beneficios recogidos en los CDI y en las Directivas de la UE.

Respecto de la tributación de las rentas obtenidas por una empresa sin sustancia mínima:

• Cuando los accionistas de la empresa son residentes en un Estado miembro, el Estado miembro del accionista gravará las rentas como si se hubieran devengado directamente por el accionista y se deducirán cualquier impuesto pagado por dichas rentas en el Estado miembro de la empresa.
• Cuando el pagador de la renta no resida a efectos fiscales en un Estado miembro se deberá tener en cuenta lo previsto en cualquier acuerdo o CDI en vigor entre el Estado miembro de los accionistas y la jurisdicción del pagador.
• Cuando el accionista de la empresa no resida a efectos fiscales en un Estado miembro, el Estado miembro del pagador retendrá de conformidad con su legislación nacional, sin perjuicio de cualquier acuerdo o CDI, en vigor con la jurisdicción del accionista.

Por último, se prevé, en determinados casos, la imposición de una multa pecuniaria de al menos el 5% del volumen de negocios de la empresa pantalla.

3. Posible impacto de ATAD 3

La propuesta de Directiva lo que determina son unas normas de transparencia e indicadores mínimos de sustancia común para todos los Estados miembros para facilitar la detección del uso de sociedades pantalla, o vacías, que determinen una ventaja fiscal por parte de las Administraciones tributarias de los distintos Estados miembros.

En España aún no se han publicado pautas por la Administración tributaria en relación con ATAD 3 más allá de una breve mención en el Libro blanco sobre la reforma tributaria. Por tanto, se desconocen las medidas que tomará España respecto de los elementos abiertos a modificación por los Estados miembros (p.ej. las sanciones, las exenciones, etc.).

Las implicaciones generales que podrá tener la entrada en vigor de ATAD 3:

• A efectos de las rentas pertinentes, se tienen en consideración los dos años anteriores. Por tanto, si se mantuviese la entrada en vigor el 1 de enero de 2024, se deberían computar las rentas generadas en 2022.
• Las empresas que realizan la inversión transfronteriza deberán tener en cuenta los indicadores mínimos de sustancia a la hora de acometer nuevas inversiones de cara a evitar la pérdida del derecho a la aplicación de los beneficios recogidos en las Directivas y de los CDI. Si bien, esto será, en principio, un asunto a analizar en el Estado de residencia de la empresa.

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