El linde entre el conflicto en la aplicación de la norma y la simulación, una controversia que parece irresoluble

Valga decir que la necesidad de reflexionar sobre los difusos márgenes de actuación de estas dos normas antiabuso deriva de la reciente sentencia del Tribunal Supremo dictada el 27 de febrero en el recurso de casación 1034/2023. El contexto en el que se emite esta resolución se expone de forma resumida en las siguientes líneas.

Una sociedad española recibió un préstamo de la entidad matriz del grupo de entidades al que pertenecía, entidad esta última con residencia fiscal en Países Bajos. El préstamo concedido se incardinaba en la adquisición de dos ramas de negocios ubicadas en Estados Unidos y en Canadá. La sociedad española constituyó entonces una compañía en Países Bajos, aportando el dinero recibido en préstamo; y esta sociedad constituyó a su vez otras dos mercantiles, una en Canadá y otra en Estados Unidos. Los fondos percibidos por la subholding neerlandesa fueron prestados a sus entidades canadiense y estadounidense, quienes compraron las dos ramas de actividad cuya adquisición era la causa del préstamo inicialmente concedido.

En lo que al plano fiscal se refiere, la tributación aflorada como consecuencia de la estructura elegida para instrumentalizar la operación de compra quedó como sigue:

• Entidad matriz del grupo con residencia fiscal neerlandesa: tributó en los Países Bajos por los intereses abonados por la entidad española; pero, al mismo tiempo, redujo su base imponible con los intereses pagados al sindicato bancario del que provenía el dinero.
• Sociedad española prestataria: se dedujo, en el Impuesto sobre Sociedades español, los intereses pagados a la matriz neerlandesa. Además, no tributó por los dividendos provenientes de la entidad que constituyó en Países Bajos para la instrumentalización de la operación, ni tampoco por el beneficio de la venta de las acciones de dicha empresa, debido a la aplicación de la exención por dividendos y plusvalía prevista en el artículo 21 del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Subholding neerlandesa: esta compañía no tributó por los intereses cobrados a sus filiales canadiense y estadounidense al beneficiarse de una exención regulada en la norma interna de Países Bajos.
• Filiales canadiense y estadounidense: se dedujeron en su Impuesto sobre Sociedades los intereses que ingresaron a la subholding neerlandesa.

En consecuencia, la estructura llevada a cabo por el grupo permitió una doble deducción de los intereses en sede de las entidades prestatarias (la sociedad española y las filiales norteamericanas), mientras que dichos intereses únicamente tributaron en el ámbito de la matriz del grupo ubicada en Países Bajos (quien, a su vez, neteó los intereses obtenidos con aquellos pagados al sindicato bancario que concedió el préstamo).

Bajo este escenario, la Administración tributaria española inició un procedimiento de inspección a la compañía española, procedimiento que, a través del conflicto en la aplicación de la norma, concluyó denegando la deducibilidad de los intereses pagados por la sociedad española a la matriz en Países Bajos. La regularización se amparó en la artificiosidad de la concesión del préstamo a la entidad española por parte de la matriz neerlandesa, en tanto que: (i) la mercantil española no fue quien recibió el préstamo del sindicato bancario (recibiéndolo de la matriz de Países Bajos); y (ii) tampoco fue quien empleó dicho préstamo para la adquisición de los negocios en Estados Unidos y Canadá.

La compañía española interpuso la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, y, frente a la resolución desestimatoria de este, presentó recurso contencioso-administrativo tramitado ante la Audiencia Nacional. El órgano judicial también desestimó el recurso presentado por la recurrente, procediendo la entidad a la preparación del recurso de casación. En la última instancia contencioso-administrativa, el Tribunal Supremo admitió el recurso preparado por la mercantil española y apreció la existencia de intereses casacional objetivo, entre otras, en determinar si la presencia de un elemento transfronterizo es suficiente para declarar la artificiosidad de una operación desde la perspectiva del Derecho interno y desde el Derecho de la Unión Europea. En la sentencia objeto de análisis el Tribunal Supremo matiza la cuestión con interés casacional objetivo apreciada por la Sección de admisiones limitándola a valorar si la operación controvertida resulta notoriamente artificiosa, habilitando ello la regularización mediante el conflicto en la aplicación de la norma.

En el caso enjuiciado, el Alto Tribunal considera correcta la regularización mediante el conflicto en la aplicación de la norma, pues aprecia una clara artificiosidad en las operaciones intragrupo realizadas que solo redundan en una menor carga fiscal. No obstante, el supuesto en cuestión es lo de menos ya que, en esta entrada, se pretende repasar los distintos -y casi inapreciables- matices que exigen que una regularización se lleve a cabo por medio de la figura de la simulación o del conflicto en la aplicación de la norma.

A este respecto, conviene advertir que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en varias ocasiones respecto de estas dos normas generales antiabuso. Si bien se podría traer a colación innumerables fragmentos de sentencias que describen los presupuestos que han de concurrir para que la regularización se desarrolle por uno u otro mecanismo, con el ánimo de no hacer innecesariamente extensa este estudio, a continuación se recogen las notas características de cada una de las cláusulas antiabuso.

• El conflicto en la aplicación de la norma se da cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible mediante la ejecución de actos que (i) individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y (ii) de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. La jurisprudencia ha venido señalando que los supuestos de conflicto en aplicación de la norma (antes denominado fraude de Ley) son aquellos en los que se produce un rodeo legal con el objetivo de disminuir la carga fiscal. Así, la actuación llevada a cabo es transparente, pese a que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la tributación. En resumen, en el conflicto en la aplicación de la norma el negocio es realmente querido, lo que ocurre es que el contrato al que se acude, siendo real, es “notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido” y su utilización busca, esencialmente, el “ahorro fiscal”.
• Por otro lado, la simulación carece de una descripción normativa que concrete y delimite la figura, razón por la que ha sido la jurisprudencia quien ha acotado su ámbito de aplicación. Según los pronunciamientos del Tribunal Supremo, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente). 
  Se puede diferenciar entre simulación absoluta y relativa. La primera de ellas implica que el negocio formal realizado es inexistente; mientras que la simulación relativa aflora cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquella pretendida. Con mero ánimo ejemplificador, el ejemplo clásico de simulación relativa es el contrato de compraventa de un bien de valor elevado por un precio irrisorio. Mientras que formalmente la operación tiene la consideración de compraventa, la finalidad perseguida es la donación del bien transmitido. 
  Por lo tanto, un elemento que puede contribuir a diferenciar entre una u otra institución es la “ocultación”. De hecho, la existencia de ocultación en los supuestos de simulación es la razón por la que las regularizaciones por vía de simulación siempre son sancionadas mientras que aquellas desarrolladas a través del conflicto en la aplicación de la norma no tienen por qué sancionarse.

Partiendo de esta distinción teórica, en la práctica siempre ha sido complicado distinguir entre los supuestos de simulación relativa y los de conflicto en la aplicación de la norma. Y ello lo acredita que la Administración tributaria venga regularizando operaciones similares por uno u otro mecanismo y, lo que es más sorprendente, que los tribunales validen ese uso indiscriminado cuando ellos mismos han reiterado que las cláusulas antiabuso no son intercambiables¹.

Así se aprecia, por ejemplo, en el criterio sostenido en la sentencia que ha dado pie a este post y aquella dictada por el Tribunal Supremo el 13 de noviembre de 2023, en el recurso de casación 1876/2022 (caso CEMEX). Ambos pronunciamientos abordan supuestos de hecho bastante parecidos en los que, a través de operaciones intragrupo, los fondos ajenos se convertían en fondos propios para generar gastos financieros deducibles en España, sin tributar en los países de residencia de algunas de las sociedades implicadas. Y es que, en el caso CEMEX, el Tribunal Supremo apreció simulación en la operativa llevada a cabo, mientras que, en el supuesto de la reciente sentencia de 27 de febrero de 2025, se ha considerado que concurre un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma.

Este criterio dispar en cuanto a la calificación de operaciones negociales (o estructuras operativas) similares hace prueba de la dificultad de discernir acerca de la forma de regularizar ciertas operaciones, puesto que pueden existir pequeñísimos detalles que obliguen, o al menos aconsejen, que la regularización se realice a través de la figura de la simulación en lugar de mediante el conflicto en la aplicación de la norma, o viceversa. Sin embargo, a día de hoy, el contribuyente desconoce cuáles son estos diminutos matices que exigen que la regularización se lleve a cabo por medio de uno u otro mecanismo, inspirando ello una inseguridad jurídica nada recomendable. 

En este sentido, es conocida la controversia existente respecto de la constitución, por parte de sociedades con residencia fiscal en la Unión Europea, de entidades holding españolas que participen en sociedades inmobiliarias. Estas estructuras operaban de forma que, cuando se transmitía la sociedad inmobiliaria, la holding española podía obtener una plusvalía que, normalmente, quedaba exenta de tributación por aplicación del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El posterior reparto de esta renta a la entidad con residencia fiscal comunitaria vía distribución de dividendos tampoco era gravado por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (“IRNR”) al beneficiarse dicha sociedad de la exención matriz-filial recogida en el artículo 14.1.h) de la Ley del citado impuesto.

La Administración tributaria centró su atención en estas estructuras, regularizando la plusvalía generada por la transmisión de las sociedades inmobiliarias mediante un ejercicio de transparencia de la renta. De esta forma, imputaba la ganancia patrimonial directamente a la sociedad no residente, haciéndole tributar por el IRNR. Estas regularizaciones se han venido efectuando principalmente por la vía de la simulación, presumiéndose simulada la constitución de la entidad holding española. Pero, en un caso como el expuesto, ¿debería haberse regularizado por medio de un conflicto en la aplicación de la norma? Como se ha adelantado, la simulación requiere que un negocio o una serie de negocios no respondan a su causa auténtica, sino que busquen una finalidad distinta. En estas regularizaciones a las que se ha hecho referencia -y aunque la Administración tributaria suele apreciar una simulación en la estructura en general-, parece lógico centrar la hipotética simulación en el acto de constitución de la sociedad holding, y, ante este escenario, ¿podría considerarse que la constitución no responde a su naturaleza -que se entiende que consiste en el ejercicio de una actividad económica-, sino que responde a lograr una menor tributación? En tal caso, ¿no parece más acorde considerar que el negocio es artificioso en lugar de simulado?

Son demasiados interrogantes los que, a falta de directrices claras acerca de qué elementos se configuran como claves para distinguir ambos instrumentos, impiden concluir cuál debería ser la cláusula antiabuso aplicable a cada caso concreto. Esta falta de seguridad jurídica se ve agravada en tanto que, en términos generales, los tribunales tienden a acoger el mecanismo elegido por los órganos de aplicación de tributos, pese a que estos no sigan el mismo criterio en situaciones aparentemente similares.

Por ello urgen pronunciamientos jurisprudenciales que esclarezcan, en la medida de lo posible, cómo se puede discernir en la práctica la figura antiabuso aplicable a cada supuesto particular.

Puede acceder al texto íntegro de la sentencia a través del siguiente enlace.

[1] Véase en este sentido, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 6 y 11 de julio de 2022, y de 24 de julio de 2023, dictadas en los recursos de casación 6278/2020, 7626/2020 y 1496/2022, respectivamente.