El TS avala la acreditación de la deducción por I+D+i en un ejercicio posterior sin necesidad de rectificar previamente la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se generó

La reciente STS de 24 de octubre (rec. 6519/2021, ponente Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández) se ocupa de dos cuestiones controvertidas: (i) si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en que dichos gastos se devengaron; y, (ii) si, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, es necesario solicitar previamente la rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

Esta Sentencia tiene especial relevancia, habida cuenta de que la Dirección General de Tributos (“DGT”) cambió de criterio en 2022 -en perjuicio del contribuyente- respecto de la acreditación tardía de deducciones en el IS.

Tradicionalmente, la DGT venía admitiendo dos vías para esta “tardía” acreditación de deducciones: (i) la rectificación de la autoliquidación correspondiente o (ii) la acreditación de dichas deducciones en la autoliquidación del IS de un ejercicio posterior, con su consignación en la casilla correspondiente al ejercicio en el que se generaron, incluso en el supuesto en que este último ya estuviera prescrito. 

Sin embargo, en sus contestaciones vinculantes a consultas V1510-22 y V1511-22 (basándose en la STS de 22 de julio de 2021 y en dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (“TEAC”) de 23 de marzo de 2022), la DGT estableció que la única vía para acreditar las deducciones de I+D+i en un momento posterior a su generación era instando la rectificación de la autoliquidación previa correspondiente. Esta interpretación conllevaba (i) la imposibilidad de acreditar deducciones de I+D+i generadas en periodos prescritos y (ii) la interrupción del periodo de prescripción respecto de los ejercicios no prescritos.

En el caso objeto de decisión por el TS, la Administración había realizado, en el marco de una inspección tributaria, un ajuste extracontable a la declaración del IS del ejercicio 2009 del contribuyente, por cuanto éste no solo había aplicado en dicho ejercicio la deducción correspondiente a los gastos incurridos en ese año sino también por los incurridos en los períodos 2005 a 2008 (que no se consignaron previamente en las respectivas autoliquidaciones). Adicionalmente, la Inspección rechazó que se aplicara la deducción en el IS del 2007 y 2008 -por la parte correspondiente- al considerar que no tenían la consideración de I+D+i y respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar éstos prescritos.

El contribuyente interpuso una reclamación económico-administrativa ante el TEAC contra el acuerdo de liquidación, que se estimó parcialmente. En particular, el TEAC rechazó la petición principal, por entender que no se consignó la deducción en las autoliquidaciones de los ejercicios en los que se habían producido los gastos (ni éstas fueron rectificadas). No obstante, en la medida en que los ejercicios comprobados abarcaban también los ejercicios 2007 y 2008, el TEAC admitió la regularización de las declaraciones del IS de estos ejercicios. Por otro lado, rechazó la rectificación de los ejercicios 2005 y 2006 por estar ya prescritos. 

A continuación, el contribuyente recurrió dicha resolución ante la Audiencia Nacional (“AN”). La AN, en su sentencia de 16 de junio de 2021, estimó las pretensiones del contribuyente (i.e., la procedencia de acreditar la deducción del I+D+i de los ejercicios 2005 y 2006 -que cumplen los requisitos sustanciales de la Ley del IS- en la declaración del IS de 2009 aunque estuvieran prescritos dichos ejercicios y no se hubieran consignado en las autoliquidaciones de esos periodos). La AN se apoyó en que debía prevalecer el criterio expresado por la DGT-en las contestaciones vinculantes a consultas V0802-11, V0297-12 y V2400-14- en virtud de principios como la buena fe, los actos propios y la buena administración. 
La Administración General del Estado formuló un recurso de casación contra la referida sentencia y el TS, en la sentencia que nos atañe, lo ha desestimado totalmente, avalando el criterio contenido en la Sentencia de la AN arriba mencionada y concluyendo en su Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:
“cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas [las deducciones del I+D+i de 2005 y 2006]” 

Por consiguiente, el criterio interpretativo del TS respalda la interpretación favorable al contribuyente, permitiendo a éste gozar de mayor seguridad jurídica en cuanto a la acreditación de la deducción del I+D+i.