Fin de la incertidumbre sobre la aplicación de la cláusula antiabuso respecto de la exención por reparto de dividendos en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El Tribunal Supremo (“TS”), a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), ha modificado el criterio mantenido hasta ahora, concluyendo que la carga de la prueba a los efectos de la aplicación de la cláusula antiabuso de la exención sobre el reparto de dividendos corresponde a la Administración tributaria.

Como punto de partida, recordamos que el artículo 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (“Ley del IRNR”) considera, con carácter general, exentos los dividendos pagados por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. 

No obstante, el propio artículo recoge una cláusula antiabuso en virtud de la cual exige que, cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posean, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo, dicha sociedad matriz debe haberse constituido por motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. 

Tras años de controversia e incertidumbre sobre la interpretación de la citada cláusula antiabuso, el TS, en consonancia con su reciente Sentencia 771/2023, de 8 de junio, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, 6528/2021, se ha pronunciado finalmente sobre los presupuestos de aplicación, a la luz de la jurisprudencia del TJUE recogida en sus históricas sentencias de 26 de febrero de 2019 (casos C-116/16 y C-117/16 conocidas como “casos daneses”). 

Así, el TS establece como doctrina que corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba para la aplicación de la cláusula antiabuso que impide acogerse a la exención en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (“IRNR”). Esto es novedoso pues, hasta la fecha, el Tribunal Supremo sostenía que la carga de probar la inexistencia de abuso recaía sobre el contribuyente.

En el caso enjuiciado, la Administración tributaria concluyó que la citada exención por reparto de dividendos no era aplicable, pues la casa matriz, con domicilio en Luxemburgo, carecía de una verdadera actividad económica, no existían motivos económicos válidos y el propietario último del grupo era un fondo canadiense. Asimismo, alegaba que la carga de la prueba de la aplicación de la exención recogida en el citado artículo 14.1.h) de la Ley del IRNR y, en consecuencia, la demostración de la no aplicación la cláusula antiabuso correspondía al obligado tributario, que pretendía beneficiarse del régimen de exención.

Sin embargo, la Audiencia Nacional (“AN”), en su sentencia de 21 de mayo de 2021, ahora confirmada en casación, consideró que la Administración tributaria incurrió en un error al establecer de facto una presunción de finalidad exclusivamente fiscal y que se vulneraba la doctrina del comunitaria, pues, según la doctrina del TJUE, sería la Administración tributaria la que debería justificar los presupuestos de aplicación de la cláusula antiabuso. Así, la AN concluyó que es la Administración tributaria la que debe justificar los presupuestos de aplicación de la cláusula antiabuso, siéndole exigible a esta última una mayor prueba. 

Por su parte, el Tribunal Supremo corrobora las conclusiones de la AN, desestimando el recurso de casación de la Administración General del Estado, al considerar que, tal y como indica el TJUE, en todo caso le corresponde a la Administración tributaria, y no al contribuyente, probar los presupuestos de aplicación de la cláusula antiabuso acudiendo a los distintos medios de información previstos en los Convenios de doble imposición o la Directiva de Intercambio de información (DAC) y, realizando los oportunos requerimientos para obtener la información precisa que justifique la inexistencia de un interés económico válido. Es decir, el Alto Tribunal concluye que debe ser la Administración tributaria la que acredite que no existen motivos económicos válidos para denegar la exención de los dividendos distribuidos por filiales españolas a sus matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

Esta Sentencia, dictada en casación, tiene especial relevancia para aquellas estructuras de grupos multinacionales que cuentan con sociedades matrices localizadas en países de la Unión Europea, pero cuyos socios últimos se encuentran en países terceros, por cuanto exige que sea la Administración tributaria quien tenga que llevar a cabo una verdadera labor probatoria a los efectos de acreditar la inexistencia de motivos válidos, para denegar la exención de dividendos en el IRNR.