Alejandro García-Jalón
La sentencia 11 de noviembre de 2024 del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 2037/2023, resuelve que la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio vinculada a la vivienda habitual se tendrá en cuenta de cara al cómputo del límite de tributación máxima en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La creación y posterior convalidación por el Tribunal Constitucional del controvertido Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas supuso un duro golpe para los grandes patrimonios, al agravar la tributación anual sobre la mera tenencia de bienes, con independencia de su revalorización o deterioro. Varias comunidades autónomas se vieron obligadas a recuperar la tributación efectiva por el Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), eliminando las bonificaciones en su día establecidas, con tal de evitar que sus residentes fiscales quedasen sometidos al teórico gravamen temporal de ámbito estatal. Recordemos que, en Europa, únicamente Suiza y Noruega exigen a sus contribuyentes impuestos análogos al IP español. Otros países europeos, como Francia, Italia, Bélgica y Portugal, también gravan la titularidad de bienes, pero lo circunscriben exclusivamente a determinados activos.
En este contexto, el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia el 11 de noviembre de 2024 que puede implicar un pequeño alivio para algún contribuyente. La resolución en cuestión, dictada en el recurso de casación 2037/2023, fija como criterio jurisprudencial que la vivienda debe considerarse un bien productivo a efectos del límite de cuota máxima de tributación regulado en el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (“Ley del IP”). De esta forma, el Alto Tribunal aclara su jurisprudencia recogida en la sentencia de 16 de marzo de 2011, dictada en el recurso de casación 212/2007, por medio de la cual indicó que las obras, debido a su naturaleza, debían considerarse bienes no productivos a los efectos del mencionado artículo. Como más adelante se expresará, la nueva sentencia del Tribunal Supremo esquiva reconocer que su pronunciamiento enmienda en cierta manera el criterio fijado en su fallo de marzo de 2011, pero, a nuestro juicio, supone una variación en la interpretación que se venía realizando respecto de los criterios a tener de cara a valorar si un bien era productivo o no a efectos del impuesto.
Conviene recordar que la letra a) de aquel precepto estipula que la cuota íntegra del IP, unida a la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), no podrá exceder del 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF del contribuyente. Dicho de otra manera, la suma de la tributación por el IP y el IRPF de un residente fiscal español no puede exceder el 60% de las rentas netas obtenidas en dicho periodo. No obstante, para la aplicación del límite expuesto deben tenerse en consideración las reglas previstas en el propio artículo 31 de la Ley del IP, una de las cuales (la letra b) establece que: “No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Es decir, en la determinación de si la suma de cuotas íntegras excede o no del 60% de las rentas netas obtenidas por el contribuyente durante el ejercicio en cuestión, por mor de lo dispuesto en el artículo 31.b) de la Ley del IP, no se tiene en consideración la cuota íntegra del IP asociada con bienes improductivos, entendidos estos como aquellos que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos en el IRPF.
De conformidad con dicha norma, venía siendo muy habitual que los contribuyentes del IP excluyeran la cuota íntegra de este impuesto vinculada a la vivienda habitual, pues la vivienda habitual no genera rendimientos gravados en el IRPF.
Pues bien, la sentencia del Tribunal Supremo concluye que la vivienda habitual constituye un bien productivo y, por tanto, se debe incluir en el cálculo del límite máximo de tributación, con lo que realiza una interpretación del precepto litigioso algo distinta de la que había mantenido en su sentencia de marzo de 2011.
En la aludida sentencia de 2011, el Tribunal Supremo entendió que el requisito de destino o naturaleza susceptible de generar rendimientos debía valorarse en el momento “al que se refiere la liquidación”, esto es, en el ejercicio concreto al que hace referencia la autoliquidación del Impuesto. El tenor literal de dicha sentencia fue el que sigue:
“Del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos.
Las obras de arte, en sí mismo consideradas, es decir, por su naturaleza, son bienes improductivos, y no consta que en el momento considerado por la Inspección fueran destinadas a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, por lo que no se encuentran en alguno de los casos a que se refiere el indicado precepto, y ello aunque en el futuro puedan ser cedidas temporal o usufructuariamente, lo que generaría otro tipo de consecuencias fiscales, pero sin que esta posibilidad permita tenerlas en cuenta a los referidos efectos”.
El criterio sentado por el Tribunal Supremo en esa sentencia fue criticado, ya que, concluir sobre la condición productiva o improductiva de un bien en función del uso/destino que se le dio en el ejercicio, resultaba aparentemente contrario al tenor literal del citado artículo 31 de la Ley del IP, ya que dicho precepto alude a bienes susceptibles de producir rendimientos. Esta mención a la susceptibilidad del bien para generar rentas no era congruente con la exigencia del Tribunal Supremo de que el mismo se hubiera destinado a obtener rentas en el ejercicio al que hacía referencia la autoliquidación. Si la norma hubiera pretendido excluir del cómputo del límite la cuota del IP vinculada a aquellos bienes que no generaron rentas en el ejercicio en cuestión, se hubiese redactado de otra manera y, desde luego, no hubiera hecho referencia a la susceptibilidad para generar rentas gravables por el IRPF. De hecho, habría excluido la mención a la “naturaleza” del bien, limitándolo exclusivamente al criterio del “destino”, pues el término “naturaleza” está claramente asociado con la susceptibilidad de generación de rentas.
En su nueva resolución de 11 de noviembre de 2024, el Alto Tribunal expone que la vivienda habitual sí debe considerarse un bien productivo, y que su pronunciamiento de marzo de 2011 no es aplicable en tanto que enjuiciaba el carácter productivo o improductivo de bienes distintos a la vivienda habitual. La atribución del carácter productivo a la vivienda habitual la fundamenta en tres razones.
En primer lugar, señala que, en su día, la vivienda habitual sí generaba una renta gravada por el IRPF. En concreto, hace referencia al artículo 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y emplea dicho indicio como una clara muestra de que la vivienda tiene un carácter productivo.
Seguidamente insiste en que el tenor literal del artículo 31 de la actual Ley del IP pretende excluir únicamente la cuota del IP conectada con bienes que no sean susceptibles de generar rendimientos. Por ello, aduce que la vivienda habitual es un “elemento patrimonial que por su naturaleza es "capaz" de generar rendimientos en el IRPF (aunque no los genere en el periodo de liquidación examinado)”. Este es el punto que entendemos contrario a su pronunciamiento de marzo de 2011, ya que, en dicha sentencia, el Tribunal Supremo recalcó la importancia del destino y la naturaleza del bien en el momento al que se refería la liquidación.
Relevancia práctica de esta sentencia
Por último, justifica la naturaleza productiva de la vivienda habitual en que la Dirección General de Tributos, en su contestación vinculante V0875-22, también ha atribuido dicha condición a la vivienda habitual.
A efectos prácticos, la sentencia comentada es de especial interés para aquellos contribuyentes que en sus autoliquidaciones del IP habían aplicado el criterio inicialmente sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de marzo de 2011 y que, debido a la exclusión de la cuota del IP vinculada a su vivienda habitual, no pudieron beneficiarse del límite de tributación previsto en el artículo 31 de la Ley del IP. Nos referimos en concreto a sujetos pasivos del Impuesto cuya vivienda habitual representa un porcentaje importante de su patrimonio total y que no obtienen unas rentas elevadas.
