La conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria no genera intereses de demora, salvo en el caso de que se produzca un retraso desde su reconocimiento hasta su devolución

El artículo 130 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“Ley del IS”), regula la posibilidad de convertir en crédito exigible frente a la Administración tributaria los DTAs correspondientes a: (i) dotaciones por deterioro de créditos e insolvencias de deudores, y (ii) dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social o prejubilación, ambas dotaciones no deducidas en el periodo impositivo de su imputación en virtud de lo señalado en los artículos 13 y 14 de la Ley del IS. La conversión está condicionada a la concurrencia de alguna de las siguientes dos circunstancias: (i) que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente; o (ii) que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

Por otro lado, el artículo 69 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (“Reglamento del IS”), estipula la manera de hacer efectiva esta conversión de un activo en un crédito frente a la Hacienda Pública. En lo que a este análisis atañe, el apartado cuarto del precepto en cuestión establece que la solicitud del abono del crédito convertido se rige por el mecanismo de devolución previsto en el artículo 31 de la Ley General Tributaria², es decir, como si se tratase de una devolución derivada de la normativa de un tributo. Sin embargo, en cuanto a los intereses de demora respecta, el citado artículo 69 del Reglamento del IS prevé expresamente que la monetización de los DTAs no dará lugar a intereses de demora.

Debe advertirse que la posibilidad de convertir los DTAs en créditos frente a la Administración tributaria fue introducida para los periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, tras su inclusión, el 30 de noviembre de 2013, como Disposición adicional vigésima segunda en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Disposición adicional estuvo vigente hasta la entrada en vigor de la Ley del IS, el 1 de enero de 2015; y en ningún momento establecía la forma de ejecución de la conversión, pues, pese a que hacía referencia a su desarrollo reglamentario, este no se produjo. De hecho, el artículo 69 del Reglamento del IS entró en vigor el 12 de julio de 2015, estando ya vigente la Ley del IS.

Bajo este contexto normativo, el Tribunal Supuesto enjuicia un supuesto en el que una sociedad instó la conversión de sus DTAs en crédito frente a la Hacienda Pública en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, solicitando el abono de 17.591.231,33 euros. Tras la práctica de una liquidación provisional, la Administración tributaria reconoció la devolución de un importe de 2.799.577,17 euros. La cuantía fue devuelta el 19 de enero de 2017, incrementada en los intereses de demora devengados desde la fecha de la liquidación provisional (17 de junio de 2016) y la de la devolución (19 de enero de 2017).

Disconforme con la liquidación provisional, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), quien, por medio de su resolución de 8 de marzo de 2018, acogió parcialmente las pretensiones de la reclamante, reconociendo la procedencia de una devolución que ascendía a 9.116.562,85 euros.

En ejecución de la resolución del TEAC, el órgano competente de la Administración tributaria dictó, el 19 de diciembre de 2018, un Acuerdo de ejecución por el cual reconocía la devolución de la cuantía determinada por el Tribunal, sin inclusión de interés de demora alguno. Contra el Acuerdo de ejecución, la sociedad interpuso recurso de ejecución ante el TEAC, al considerar que el Acuerdo debía aceptar la procedencia de intereses de demora en su favor desde el 17 de junio de 2016, fecha en la que se dictó la liquidación provisional que debió reconocer la devolución dineraria posteriormente acordada por el tribunal económico-administrativo. El TEAC desestimó el recurso presentado por la actora, aduciendo que, por mor de lo señalado en el artículo 69.4 del Reglamento del IS, la conversión de DTAs en crédito contra la Hacienda Pública no genera intereses de demora en favor del contribuyente.

El recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad contra la resolución desestimatoria del TEAC fue estimado parcialmente por la Audiencia Nacional por medio de su sentencia de 30 de enero de 2023. El órgano judicial, reafirmando la postura del tribunal económico-administrativo, reiteró que la monetización de los DTAs no devengaba interés de demora en favor del sujeto pasivo; si bien expuso que, en el caso enjuiciado, sí debían reconocerse intereses de demora a la sociedad por el lapso temporal transcurrido entre la emisión de la resolución del TEAC que reconocía la procedencia de una devolución de 9.116.562,85 euros (8 de marzo de 2018) y la fecha en la que se abonó tal cantidad.

El pronunciamiento dictado por la Audiencia Nacional fue recurrido en casación, tanto por la sociedad, como por la Abogacía del Estado, dando lugar a la sentencia objeto de este análisis. La cuestión con interés casacional objetivo residía en determinar si procede o no el abono de intereses de demora sobre el importe derivado de la solicitud de devolución por conversión de los DTAs y, en caso afirmativo, concretar el dies a quo.

Pues bien, el pronunciamiento del Tribunal Supremo insiste en la imposibilidad de incardinar las devoluciones provenientes de la monetización en ninguno de los dos supuestos previstos en los artículos 31 y 32 de la LGT que dan lugar al reconocimiento de intereses de demora: las devoluciones derivadas de la normativa de un tributo y las devoluciones de ingresos indebidos, respectivamente. Así, advierte que, en el caso de los DTAs “no existen cantidades o desembolsos previamente ingresados o soportados como consecuencia de la aplicación del tributo”, lo que impide aplicarle los citados preceptos de la LGT.

Por otro lado, en relación con los intereses de demora devengados desde la resolución del TEAC que acuerda la devolución, la sentencia resuelve que la cuantía de 9.116.562,85 euros resultó líquida y exigible a partir de la fecha de la resolución (el 8 de marzo de 2018), razón por la que el retraso en su ingreso a favor del contribuyente debe conllevar un resarcimiento por vía de los intereses de demora. 

A juicio de quien suscribe este análisis, la sentencia del Tribunal Supremo es controvertida, tanto en el posicionamiento respecto al carácter de la devolución de la monetización de los DTAs, como respecto del dies a quo para el cómputo de los intereses de demora.

Tal y como apunta el órgano judicial, previa a la conversión de los DTAs, el contribuyente no ha ingresado ningún importe por este concepto (de hecho, la conversión de los DTAs es un anticipo del crédito tributario que afloraría en el futuro). También es cierto que la mecánica de conversión no tiene incidencia alguna en la base imponible del impuesto, sino que meramente se incluye en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades tras la determinación de la cuota líquida a ingresar. No obstante, no puede negarse que la monetización de los DTAs proviene de una disposición inserta en la propia Ley del IS y desarrollada en el Reglamento del tributo, precepto este último que exige su devolución a través de las autoliquidaciones del gravamen. Por tanto, aunque es del todo correcto lo indicado por el alto tribunal -conforme al cual el importe monetizado objeto de devolución no deriva del ingreso de cuotas tributarias (retenciones o pagos fraccionados)-, es igual de acertado defender que la devolución de los DTAs es resultado exclusivo de las disposiciones normativas del Impuesto sobre Sociedades. No se rebate que los reembolsos originados por la monetización de la DTAs presentan una particularidad en relación con las devoluciones del impuesto derivadas del anticipo de cuotas (vía retenciones y/o pagos fraccionados) superiores a la finalmente resultante. Efectivamente, se trata de reembolsos que no son originados como consecuencia de la minoración de la cuota líquida aquellos montantes ya ingresados de forma anticipada. Sin embargo, en opinión de quien redacta este artículo, dicha diferencia conceptual no es óbice para negar la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo a las devoluciones provenientes de la monetización de DTAs, ya que, precisamente, tales reembolsos derivan de la normativa del tributo y, por ende, de la mecánica propia del impuesto.

Esta postura no respalda la necesidad de reconocer intereses de demora sobre el reembolso de los DTAs monetizados cuando concurra la circunstancia contemplada en el artículo 31.2 de la LGT (transcurso del plazo de devolución fijado en la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades); sino que, a mi parecer, la falta de devengo de intereses de demora sobre dicha devolución se ampara exclusivamente en la prohibición expresa prevista en el referido artículo 69.4 del Reglamento del IS, en lugar de a la imposibilidad de incardinar estas devoluciones bajo los supuestos previstos en los artículos 31 y 32 de la LGT. 

En lo que concierne al dies a quo de los intereses de demora, llama la atención que la sentencia estudiada lo fije en la fecha en la que se dictó la resolución del TEAC que reconocía la procedencia de la devolución de un importe de 9.116.562,85 euros. En este punto la sorpresa reside en que el Tribunal Supremo parece haber obviado que las resoluciones del TEAC son ejecutadas por los órganos de aplicación de tributos, disponiendo para ello del plazo expresamente regulado en el artículo 66 del Real Decreto 520/2005[2]. Teniendo en consideración que los intereses de demora reconocidos a la recurrente derivan del retraso en el abono de la devolución reconocida por el TEAC, parece razonable que dicho retraso se produciría desde que se incumplió el plazo para ejecutar la resolución, y no desde la fecha en la que se dictó esta.

En conclusión, al parecer de quien efectúa este análisis, la controversia acerca de los intereses de demora derivados de las devoluciones provenientes de la monetización de los DTAs no debe considerarse cerrada, ya que la postura del Tribunal Supremo parece discutible.

Puedes acceder al texto íntegro de la sentencia a través del siguiente enlace 

[1] Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (“LGT”).

[2] Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.