1.- Supuesto de hecho
La Sentencia objeto de este comentario se refiere a una decisión de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (AEAT) por la que se dictó, con fecha 15 de septiembre de 2016, acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2014, de la entidad recurrente. En dicho acuerdo, la Inspección eliminó la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a dos miembros del Consejo de Administración que, a su vez, estaban vinculados a la sociedad mediante sendos contratos de alta dirección (como Director General y como Director Financiero, respectivamente). La deuda resultante ascendió a 2.011.443,74 € (cuota de 1.968.006,93 € e intereses de demora de 43.436,81 €).
El fundamento de la regularización era doble. De un lado, la Administración aplicó la denominada teoría del vínculo, conforme a la cual la relación de alta dirección queda absorbida por la relación mercantil de administrador, de modo que prevalece esta última. De otro, al prever los estatutos sociales el carácter gratuito del cargo de administrador, la Inspección consideró que las retribuciones satisfechas constituían una liberalidad no deducible conforme al artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
La Audiencia Nacional (Sección Segunda), en sentencia de 11 de julio de 2022, dictada en el procedimiento ordinario 687/2019, desestimó el recurso contencioso-administrativo al considerar que las relaciones laborales especiales de alta dirección (artículo 1.Dos del Real Decreto 1382/1985) que vinculaban a ambos consejeros con la propia entidad quedaban subsumidas en su relación mercantil de [1] [AP2] administradores, en aplicación de la teoría del vínculo.
Admitido el recurso de casación por auto de 12 de febrero de 2024, el Abogado del Estado se allanó, reconociendo que la doctrina fijada por la STS 449/2024, de 13 de marzo, resultaba aplicable al caso.
2.- Cuestión de interés casacional y marco normativo
El auto de admisión de 12 de febrero de 2024 fijó como cuestión de interés casacional «determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de la previsión estatutaria no implica necesariamente la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad».
Las normas jurídicas identificadas como de necesaria interpretación eran el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) y el artículo 14.1.e) del TRLIS, sustancialmente coincidente con el artículo 15.e) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Ley 27/2014, de 27 de noviembre).
La recurrente alegó que las retribuciones en cuestión eran gastos reales, efectivos, contabilizados, acreditados y correlacionados con la obtención de ingresos, y que la infracción formal de la normativa societaria (la falta de previsión estatutaria) no podía transformar una prestación onerosa en gratuita.
Para situar el marco jurisprudencial previo, conviene recordar que la STS de 13 de noviembre de 2008 (bajo la Ley 61/1978, artículo 13.ñ) exigía que el importe concreto de la retribución constase en los estatutos con absoluta certeza. Posteriormente, la tesis mayoritaria de la Sala (STS de 2 de enero de 2014) sostuvo que la deducibilidad del gasto exigía su «estricta legalidad» conforme a las normas mercantiles por la vía del artículo 10.3 de la LIS: si la retribución no se ajustaba a dichas normas (que no exigen la fijación estatutaria del importe retributivo), no podía ser gasto contable ni, por tanto, fiscal. Sin embargo, existieron votos particulares que ya entonces defendían que el incumplimiento de la previsión estatutaria debía acarrear consecuencias exclusivamente en el ámbito societario —siendo la previsión estatutaria una norma protectora de los socios minoritarios y de los propios administradores—, sin que los eventuales abusos societarios debieran trascender al plano tributario.
3.- Doctrina del Tribunal Supremo
La Sala reitera íntegramente la doctrina fijada en la STS 449/2024, de 13 de marzo (RC 9078/2022), posteriormente seguida por las SSTS de 13 de junio de 2024 (RC 78/2023) y de 15 de julio de 2024 (RC 6925/2022), y así lo declara expresamente en el primer pronunciamiento de su fallo. Esta reiteración tiene un valor propio: con ella, la tesis que hasta 2024 había sido minoritaria queda definitivamente asentada como jurisprudencia consolidada de la Sala.
La fundamentación jurídica transcribe los razonamientos del precedente de 2024. La Sala parte de que la retribución de los administradores presenta realidades muy diversas: administradores individuales o colegiados, entidades unipersonales o con numerosos partícipes, funciones deliberativas o ejecutivas, distintos tipos de contratos y emolumentos. Esa diversidad impide aplicar una regla automática, de modo que, aun limitando el análisis a la legalidad mercantil del gasto, no cabe concluir que la falta de previsión estatutaria impida sin más su deducción. En palabras del Tribunal, ni aun así «puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto».
Añade el Tribunal que «la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal». De este modo, la ausencia de previsión estatutaria genera, «en principio y salvo prueba en contrario», una presunción de gratuidad de las cantidades entregadas a los administradores. No obstante, acreditada la onerosidad —esto es, que las retribuciones responden a los servicios efectivamente prestados para la obtención de ingresos—, «desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción». Debe precisarse que, en el precedente de 2024, la onerosidad de las retribuciones no fue cuestionada por la Administración.
4.- Fallo y alcance práctico
La sentencia contiene un fallo en cuatro pronunciamientos: 1) reitera los criterios interpretativos fijados en la STS 449/2024, de 13 de marzo; 2) declara haber lugar al recurso de casación y anula la sentencia de la Audiencia Nacional; 3) estima el recurso contencioso-administrativo 687/2019, anulando la resolución del TEAC y la liquidación «con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas y los intereses de demora que procedieran»; y 4) no impone las costas en ninguna de las instancias, conforme al artículo 93.4 de la LJCA, al no apreciar mala fe ni temeridad.
Desde el punto de vista práctico, el alcance de esta sentencia trasciende el caso concreto. El allanamiento del Abogado del Estado revela que la propia Administración asume expresamente la doctrina del Tribunal Supremo y no defiende ya la aplicación automática de la teoría del vínculo para negar la deducibilidad. Es un dato de considerable utilidad para los contribuyentes que mantengan procedimientos de inspección, reclamaciones económico-administrativas o recursos jurisdiccionales en los que la Administración haya aplicado esta misma tesis.
5.- Valoración
La STS 1072/2026 reitera la doctrina consolidada desde la STS 449/2024, con un razonamiento que transcribe sustancialmente el de aquella sentencia de referencia. Su interés reside, sin embargo, en la constatación de que dicha doctrina es ya asumida por la propia Administración en sede casacional, lo que refuerza su eficacia práctica y reduce significativamente el margen de discusión en vía administrativa.
La sentencia confirma la separación entre el Derecho societario y el Derecho tributario que inspira la línea jurisprudencial iniciada en 2024: la falta de previsión estatutaria puede generar consecuencias en el ámbito mercantil, pero no excluye por sí sola la deducibilidad fiscal de una retribución que sea real, onerosa y vinculada a la actividad de la sociedad.
No obstante, es importante subrayar que la deducción sigue condicionada al cumplimiento de la totalidad de los requisitos fiscales. La prueba de la onerosidad se erige como elemento central: cuando la Administración discuta este extremo, la acreditación de las funciones efectivamente desempeñadas, los servicios prestados, la realidad de las retribuciones y su correlación con la obtención de ingresos será determinante. La mera realidad del pago, sin prueba adicional de su carácter oneroso, podría resultar insuficiente.
En definitiva, la doctrina del Tribunal Supremo ofrece seguridad jurídica al separar con nitidez las consecuencias del incumplimiento de normas societarias formales del régimen de deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades. Para los contribuyentes afectados, la sentencia comentada supone una confirmación útil y oportuna. Para la práctica profesional, es un recordatorio de la importancia de documentar adecuadamente la onerosidad y la correlación con ingresos de las retribuciones satisfechas a los administradores, con independencia de su reflejo estatutario.
