Es de sobra conocido que el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante “Ley del ISD” e “ISD”) establece un supuesto de reducción del 95% del valor de una empresa familiar en supuestos de transmisión de las participaciones de esta, siempre que se cumplan determinadas condiciones. La reducción se prevé tanto para transmisiones lucrativas mortis causa (artículo 20.2.c) de la Ley del ISD), como para donaciones inter vivos (artículo 20.6 de la Ley del ISD), difiriendo exclusivamente, y de forma mínima, en los requisitos que deben cumplirse para poder aplicarla. Entre estos requisitos, y en lo que aquí nos atañe, se encuentra la necesidad de que a la entidad cuya participación se transmite le sea aplicable la exención prevista en el 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio1 (en lo sucesivo, “Ley del IP” e “IP”).
Este precepto establece que, en el IP, está exento el valor de las participaciones de una empresa familiar, entendida esta como aquella en la que concurren cumulativamente las siguientes circunstancias:
- Que la sociedad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario;
- Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5%computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción; y
- Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Además, la disposición normativa estipula que, en los casos de participación mínima conjunta (tenencia del 20% junto con parientes hasta el segundo grado colateral), las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
Con este contexto normativo, desde siempre habían existido dudas sobre el periodo que debe tenerse en consideración para comprobar si las remuneraciones percibidas por quien realiza las funciones de dirección superan el 50% de sus rendimientos del trabajo o de actividades económicas. En concreto, se debatía sobre si, de cara a valorar si se entendía satisfecho el requisito de remuneración, debía tenerse en cuenta las retribuciones percibidas durante todo el periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”)2 -de 1 de enero a 31 de diciembre-; o únicamente desde el inicio del periodo impositivo del IRPF y hasta la fecha en la que se produce el devengo del ISD -de 1 de enero hasta la fecha de fallecimiento del causante o la fecha de la donación-. Ello debido a que el devengo del ISD es instantáneo, mientras que el del IP y el IRPF son tributos periódicos con un periodo impositivo anual.
La controversia jurídica expuesta fue resuelta por el Tribunal Supremo. El órgano judicial indicó en varios de sus pronunciamientos que, en la transmisión mortis causa de participaciones de empresas familiares, el requisito retributivo debía colmarse a fecha de devengo del ISD. El criterio fijado era aplicable tanto, si las funciones de dirección las ejercía el causante, como si estas se desarrollaban por el heredero o cualquier otro pariente de los expuestos previamente. Este inciso no es baladí ya que, si las funciones de dirección las ejercía el causante (y, por tanto, era en él en quien debía colmarse el requisito remuneratorio), habida cuenta de que el artículo 13 de la Ley del IRPF prevé que el devengo de tal gravamen en caso de fallecimiento se produce en la fecha de defunción, se podría determinar con absoluta precisión el porcentaje que representaba la retribución percibida por las labores de dirección respecto del resto de rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal obtenidos durante todo su periodo impositivo del IRPF (pues dicho periodo habría concluido con el fallecimiento). Sin embargo, cuando el requisito del porcentaje retributivo debía analizarse en un sujeto distinto al causante, el fallecimiento del causante no implicaba el devengo del sujeto que debía cumplir el requisito. Por tanto, podía darse que, a fecha de fallecimiento, no se satisficiera con la indicada exigencia; pero que dicha circunstancia sí se colmara con posterioridad, una vez tomado en cuenta todo el periodo impositivo del IRPF, o viceversa.
Sin embargo, los pronunciamientos del Tribunal Supremo no aquietaron las incertidumbres existentes respecto de las donaciones inter vivos de empresa familiar, persistiendo la duda de si el criterio mantenido respecto de la transmisión de las participaciones mortis causa era trasladable a la reducción por los actos lucrativos realizados en vida.
Y es que entre estos dos supuestos existía una diferencia patente: mientras que en las transmisiones por título sucesorio el devengo del IRPF del causante coincide con el del ISD, en las donaciones no se produce dicha coincidencia. Aunque pudiera parecer que la disparidad entre ambas situaciones no es motivo suficiente para sostener un criterio distinto, fueron muchos los que sostuvieron lo contrario, fundamentando su postura en que el deceso es un hecho imprevisible, mientras que la donación permite la planificación. Ello podría dar lugar a que se adelantasen las retribuciones a percibir por quien desarrolla las labores directivas, con la única finalidad de colmar el requisito remuneratorio en el momento en el que se perfeccionase la donación. Por tanto, parte de la doctrina exigía que, para el supuesto de donaciones de empresas familiares, se tuviese en consideración la retribución obtenida a lo largo de todo el periodo impositivo del IRPF por aquel que realizaba las funciones de dirección.
Pues bien, el Tribunal Supremo ha cercenado este debate jurídico en sus pronunciamientos de 9 de diciembre. Por medio de tales sentencias, el órgano judicial resuelve que, de cara a determinar la satisfacción o no del requisito retributivo en el caso de donación de empresas familiares, habrá que estar a las remuneraciones percibidas por quien efectúa las labores de dirección desde el inicio del periodo del IRPF hasta la fecha de donación.
Sin duda se trata de pronunciamientos relevantes teniendo en consideración la estructura empresarial española, en la que las empresas familiares son muy comunes.
[1] Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
[2] La inclusión del IRPF en la controversia jurídica reside en que los términos “rendimientos empresariales”, “rendimientos profesionales” y “rendimientos del trabajo personal” a los que alude el artículo 4 de la Ley del IP, son conceptos descritos en la Ley del IRPF, debiendo por tanto acudir a esta norma para su correcta interpretación.