Alejandro García-Jalón
El Alto Tribunal reitera la facultad de los órganos judiciales de anular aquellas sanciones tributarias cuantificadas mediante la aplicación de un porcentaje fijo sobre la cuota dejada de consignar (sin que resulten modulables en función del perjuicio económico ocasionado) amparándose en el principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias, reafirmándose en la innecesaridad de plantear cuestión prejudicial o cuestión de inconstitucionalidad frente al artículo que regula la sanción anulada.
El 31 de octubre de 2024 el Tribunal Supremo dictó sentencia, en el recurso de casación 7826/2022, por medio de la cual casó la sentencia de instancia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura y anuló la sanción impuesta a un contribuyente como consecuencia de la falta de presentación de las pertinentes autoliquidaciones por operaciones asimiladas a las importaciones (Modelo 380), fundamentando que la misma quebrantaba el principio de proporcionalidad. Asimismo, la sentencia incide en que la potestad anulatoria puede ser ejercida por los Tribunales sin que sea imprescindible el planteamiento de una cuestión prejudicial o una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea o del Tribunal Constitucional, respectivamente. De esta forma, el Alto Tribunal no hace más que Tribunal Supremo consolidar el criterio jurisprudencial contenido en sus sentencias de 25 y 26 de julio de 2023 (recursos de casación 5234/2021 y 8620/2021, respectivamente), pronunciamientos que abordaban una controversia jurídica similar a la estudiada en la sentencia de 31 de octubre y a los que se remite esta última resolución.
En cuanto a los antecedentes de hecho que contextualizan la resolución adoptada por el órgano judicial, resulta que, tras el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial circunscritas al IVA de los periodos 2015, 2016 y 2017, se constató que el sujeto pasivo -una entidad española- no había presentado los modelos 380, relativos a operaciones asimiladas a las importaciones. El procedimiento concluyó con la firma de Acta de conformidad con cuota cero en tanto que, en las autoliquidaciones de operaciones asimiladas a la importación, el destinario (importador) se “autorepercute” y se deduce el IVA devengado, dando ello lugar a que, en multitud de ocasiones no resulte cuota a ingresar alguna. Sin embargo, tras la suscripción del Acta de conformidad, la Administración tributaria inició un procedimiento sancionador al sujeto pasivo, procedimiento que finalizó con la imposición de una sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 170.Dos.5º de la Ley del IVA. Dicha infracción consiste en la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a operaciones asimiladas a las importaciones, y, en virtud de lo dispuesto en el artículo en el artículo 171.Uno.5º de dicha Ley, el importe de la sanción ascenderá al 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta. En el caso concreto, la sanción impuesta al recurrente alcanzó los 111.977,63 euros tras la aplicación de las correspondientes reducciones.
La sociedad recurrió la sanción referida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, y, frente a la resolución desestimatoria emitida por este órgano administrativo, interpuso el procedente recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura. El órgano judicial de primera instancia también desestimó las pretensiones de la empresa recurrente, razón por la que preparó recurso de casación. El recurso de casación fue admitido por el Tribunal Supremo mediane auto de 12 de febrero de 2024, y se fijó como cuestión con interés casacional objetivo “Determinar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.5ª LIVA, consistente en la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes -por el cese de las situaciones de depósito temporal del artículo 23 LIVA o la ultimación de los regímenes aduaneros y fiscales de exención comprendidos en el artículo 24 LIVA -, con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, toda vez que el artículo 171.Uno.5º LIVA cuantifica la sanción en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, y ello sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre este último precepto”.
Como puede apreciarse la cuestión con interés casacional albergaba dos controversias jurídicas: (i) la potestad de un órgano judicial para anular una sanción tributaria por apreciar que conculca el principio de proporcionalidad; y (ii) la posibilidad de proceder a dicha anulación sin elevar previamente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea o cuestión de inconstitucionalidad frente al Tribunal Constitucional.
Pues bien, el Tribunal Supremo estimó el recurso de casación interpuesto por la entidad remitiéndose a los razonamientos jurídicos previamente expuestos en sus sentencias de 25 y 26 de julio de 2023. Los pronunciamientos aludidos concluyen que los órganos judiciales ostentan legitimación para anular una sanción tributaria cuando, a su juicio, vulnere el principio de proporcionalidad; y, en lo que atañe a la necesidad de plantear cuestión prejudicial o cuestión de constitucionalidad, establecen que, en el supuesto enjuiciado, es de aplicación el principio de acto claro o aclarado, siendo por ello prescindible el inicio de procedimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y/o el Tribunal Constitucional.
Centrándonos en el primero de los debates jurídicos, de las sentencias se extrae que la potestad de anular las sanciones que vulneren el principio de proporcionalidad por parte de los tribunales nacionales deriva del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea. El citado principio obliga a los Juzgados y Tribunales españoles a la inaplicación de la normativa nacional en favor de la comunitaria. En este contexto, no debe olvidarse que, además de la existencia de una copiosa jurisprudencia comunitaria que desarrolla minuciosamente el contenido del principio de proporcionalidad, el artículo 49.3 de la Carta de los derechos Fundamentales de la Unión Europea estipula que “La intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción”. De esta forma, el juez nacional queda obligado a anular una sanción que transgreda el citado precepto comunitario, pues, en caso contrario, estaría contraviniendo el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea.
Por otro lado, en cuanto a la exigencia de plantear cuestión prejudicial o de inconstitucionalidad ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea o ante el Tribunal Constitucional, respectivamente, la sentencia analizada resalta su innecesaridad de acuerdo con el principio del acto claro o aclarado. Según dicho principio, no resulta preceptivo el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el órgano judicial comunitario cuando el Tribunal juzgador no alberga dudas de interpretación del precepto aplicable. En el caso en cuestión, el Tribunal Supremo justifica la ausencia de dudas interpretativas en la existencia dos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictados en asuntos similares al del recurso (Asuntos Farkas, C-564/15; y Grupa Warzywna, C-935/19) que despejaban cualquier tipo de duda interpretativa respecto del precepto aplicable. El tenor literal de la sentencia en este punto dice así:
“En definitiva, es el propio Tribunal Constitucional el que, en el ámbito de un proceso en que el órgano de resolución tuviera la alternativa de plantear cuestión prejudicial y, a aun tiempo, cuestión de inconstitucionalidad -por albergar frente a la norma legal, aplicable al caso y de cuya validez dependiera el fallo- debe prevalecer la primera iniciativa o reenvío, ya que a juicio del Tribunal Constitucional, solo despejada esa primera incógnita en un sentido negativo -de que no hay contravención-, sería accesible la cuestión de inconstitucionalidad, pues solo en tal caso estaríamos, en un sentido propio, ante una norma legal aplicable al caso ( art. 37.1 LOTC).
Y si, por el contrario, el juicio de acomodo al ordenamiento de la UE es de orden inverso al anterior, esto es, demostrativo de la contravención, la imposibilidad de aplicar la norma nacional que vulnera este ordenamiento haría totalmente inviable -o innecesario, si se prefiere- el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, pues el principio de primacía impediría toda posible aplicación al caso.”
He aquí un punto de crítica a la sentencia objeto de análisis. A juicio de quien suscribe el presente post, es desacertado el rechazo del planteamiento de una cuestión prejudicial o de una cuestión de inconstitucionalidad, pues la forma de cercenar de raíz esta controversia jurídica reside en un pronunciamiento expreso acerca de la potencial vulneración del Derecho de la Unión Europea o de la Constitución Española del precepto que prevé la imposición de una sanción cuantificada en función de un porcentaje fijo sobre la cuota dejada de consignar sin atender a las circunstancias concurrentes en el caso concreto, y, particularmente en el ámbito tributario, sin atender al perjuicio económico que la conducta infractora ha supuesto para el erario público.
Y es que, el rechazo al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea descarga sobre los hombros de los órganos de aplicación de los tributos la decisión de imponer una sanción como la anulada; y exige, posteriormente, el análisis de su conformidad a Derecho por parte de los tribunales económico-administrativos y contencioso-administrativos. Esto es, en vez de solventar el problema desde el origen, estableciendo las situaciones concretas en las que no procede la imposición de esta sanción por vulnerar el principio de proporcionalidad; el Tribunal Supremo ha optado porque la vulneración del principio de proporcionalidad sea examinada ex post, caso a caso, una vez sancionado al administrado, ayudando de este modo al incremento de la indeseada litigación tributaria.
En cuanto al orden de prelación de los instrumentos tendentes a la anulación del artículo en cuestión, pese a la primacía del Derecho de la Unión Europea, no se puede negar la posibilidad de optar por la vía de la cuestión de inconstitucionalidad.
En este sentido, se debe resaltar que el principio de proporcionalidad de la sanción no deriva exclusivamente de la normativa y jurisprudencia europea, sino que también ha sido reconocido como principio intrínseco en la normativa interna española. En concreto, el Tribunal Constitucional lo considera inherente al de legalidad en materia sancionadora reconocido en el artículo 25.1 de la Constitución Española. De hecho, en su sentencia 74/2022, de 14 de junio, el Tribunal de Amparo se pronunció acerca de si la sanción tipificada en el artículo 203.6.b) de la Ley General Tributaria resultaba inconstitucional por suponer una vulneración del principio de proporcionalidad. La sanción cuya constitucionalidad fue discutida (aplicable a la falta de aportación reiterada de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes) presenta unas características similares a la resuelta por la sentencia del Tribunal Supremo analizada, pues se determina mediante la aplicación de un porcentaje fijo sobre la cifra de negocios del sancionado, previéndose unos límites máximos y mínimos. Ello prueba que la contrariedad con el Derecho comunitario o nacional de un precepto que regula una sanción cuya cuantificación pudiera vulnerar el principio de proporcionalidad puede abordarse a través de los Tribunales comunitarios (Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea) o nacionales (Tribunal Constitucional), sin que exista una exclusión competencial por razón de materia en favor del primero.
Además, y aunque no se trata de un argumento excluyente de la procedencia de la cuestión prejudicial ante el Tribunal europeo, debe resaltarse que el IVA es un tributo armonizado a nivel comunitario, pero no goza de tal armonización su régimen sancionador. Dicho régimen es fijado unilateralmente por el legislador de cada Estado Miembro. Por ello, su regulación responde exclusivamente a la voluntad legislativa del Reino de España, sin que derive de una obligación dimanante de la Unión Europea.
En conclusión, considera el redactor de esta entrada que la sentencia del Tribunal Supremo analizada, pese a suponer una gran noticia debido a la reiteración de su postura respecto del principio de proporcionalidad como límite de la potestad sancionadora; ha desaprovechado la oportunidad de cerrar por completo el debate.
Ahora sólo queda por conocer qué hará la Administración Tributaria cuando se cometa la infracción tipificada en el artículo 171.Uno.5º de la Ley del IVA, ¿seguirá obcecada en sancionar u optará por realizar un análisis de la proporcionalidad de la sanción imponible? Habida cuenta de la voracidad recaudatoria de la Administración, la balanza se inclina peligrosamente hacia el lado indeseado…
Puedes acceder al texto íntegro de la sentencia a través del siguiente enlace
