Avviata la consultazione pubblica sullo schema di Circolare in tema di documentazione idonea in materia di transfer pricing

Tabella n.1 – beneficio sanzionatorio e stabili organizzazioni

2. Soglia di rilevanza

Per quanto concerne le operazioni infragruppo da descrivere al capitolo 2 della documentazione nazionale, il Provvedimento fa riferimento ad “ogni operazione o categoria omogenea di operazioni infragruppo non marginale rispetto al totale delle operazioni infragruppo in cui l’entità è coinvolta”.

La bozza di Circolare chiarisce che per operazione o categoria omogenea di operazioni non marginale deve intendersi un’operazione attiva o passiva il cui ammontare risulti superiore al 5% del totale dei componenti rispettivamente positivi o negativi indicati nel prospetto della dichiarazione annuale dedicato alle operazioni infragruppo. Tale previsione lascia spazio ad una serie di domande.

Innanzitutto, misurare la predetta soglia avendo riguardo rispettivamente ai soli costi o ricavi infragruppo porta a delle distorsioni e differenziazioni di trattamento tra contribuenti a seconda della caratterizzazione dell’entità chiamata a predisporre la documentazione. Difatti, nel caso ad esempio di soggetti con operazioni passive rilevanti, quali ad esempio una società impegnata in attività di distribuzione, tutta una serie di transazioni diverse dalla principale di acquisto dei prodotti potrebbero risultare marginali, mentre le medesime operazioni poste in essere da un altro soggetto con una diversa caratterizzazione andrebbero ad eccedere la soglia di materialità. Sul punto sembrerebbe, quindi, opportuno un correttivo facendo piuttosto riferimento a costi e ricavi totali del contribuente in linea con il par. 5.32 delle Linee Guida OCSE, paragrafo peraltro richiamato dalla bozza di Circolare sul punto.

In seconda istanza, il riferimento alternativo alla singola operazione o categoria di operazioni non rende di immediata comprensione come tale soglia debba essere misurata nel caso in cui vi siano più operazioni della medesima categoria, ossia se in tal caso la soglia debba necessariamente essere misurata avendo riguardo all’intera categoria di operazioni omogenee.

Sarebbe poi opportuno chiarire espressamente se e in che misura debba essere data evidenza delle operazioni qualificabili come marginali, anche al fine di distinguerle dalle operazioni non documentate (e, quindi, non rilevanti ai fini dell’applicazione del beneficio sanzionatorio). Si pensi, ad esempio, al caso di transazioni per le quali il contribuente non abbia ritenuto di dover porre in essere una remunerazione (ad esempio in caso di ristrutturazioni aziendali che non hanno, a parere del contribuente, richiesto un indennizzo o altra forma di remunerazione) oppure ad operazioni di conto corrente che non hanno generato interessi attivi ma che siano oggetto di riqualificazione in sede di verifica. Ebbene, nel caso in cui tali operazioni siano considerate non documentate, in caso di rettifica, il contribuente sarebbe tenuto al pagamento delle relative sanzioni. Nel caso, invece, in cui tali operazioni siano qualificate come marginali, eventuali rettifiche non avrebbero risvolti sanzionatori. In quest’ottica, sarebbe probabilmente utile chiarire che il contribuente che abbia in buona fede dato evidenza delle operazioni sottosoglia in documentazione, descrivendone gli elementi essenziali, dovrebbe in ogni caso godere di protezione sanzionatoria.

Peraltro, sarebbe anche apprezzabile che la circolare puntualizzasse che la misurazione della soglia sia da fare al momento della predisposizione della documentazione e non ex post, in caso di eventuali rettifiche da parte dell’Amministrazione finanziaria (anche se significative).

3. Informazioni relative alle ​singole transazioni: 

3.1 Ammontare delle operazioni

La bozza di Circolare richiede di fornire il dato relativo all’ammontare dei pagamenti effettuati e / o ricevuti suddivisi per ciascuna giurisdizione fiscale del beneficiario non residente o del pagatore. Per pagamenti effettuati e/o ricevuti deve intendersi l’ammontare dei componenti positivi o negativi che hanno concorso alla formazione del reddito di impresa nell’esercizio di competenza. La bozza però precisa che, nel caso di operazioni aventi ad oggetto royalty o interessi, si dovrà invece seguire il criterio di cassa ai fini – in caso di rettifica del valore di tali flussi - del principio del cd. excess of arm’s length in base al quale non possono essere riconosciuti i benefici convenzionali sul valore di royalties e interessi che eccedono il valore di libera concorrenza.
L’intento di tale previsione non appare del tutto comprensibile. In prima istanza, appare certamente necessario che il contribuente indichi anche gli importi relativi a royalty ed interessi anche per competenza, giacché un’eventuale rettifica sul valore andrebbe ad impattare su tale importo.  Peraltro, in considerazione del fatto che l’indicazione degli importi per cassa è rilevante ai fini della disapplicazione della Direttiva interessi e royalty o di uno specifico Trattato, sarebbe opportuno considerare come tali importi possano riferirsi ad annualità precedenti, annualità in cui potrebbe non essere stata effettuata una rettifica sulla congruità dei flussi in oggetto o per cui potrebbe essere spirato il termine per l’accertamento. Pertanto, l’indicazione degli importi per cassa dovrebbe evidentemente limitarsi ai flussi di royalty e interessi rilevanti per competenza nel medesimo esercizio.
 
3.2       Servizi a basso valore aggiunto

Il Provvedimento ha introdotto una specifica documentazione per i servizi a basso valore aggiunto per i quali il contribuente abbia deciso di adottare l’approccio semplificato di valorizzazione previsto dal Decreto del Ministero delle Economia e delle Finanze del 14 maggio 2018. La bozza di Circolare sembra chiarire che le informazioni specificatamente richieste al punto 7 del Provvedimento nel caso di cui trattasi vadano a sostituirsi a quelle richieste ordinariamente al capitolo 2 della documentazione nazionale per le altre operazioni. Non si tratterebbe, quindi, di un’autonoma documentazione e il contribuente dovrà comunque predisporre Masterfile e documentazione nazionale secondo quanto prescritto dal Provvedimento ai fini dell’esimente sanzionatoria.

Nel caso in cui il soggetto residente sia beneficiario di servizi a basso valore aggiunto, le informazioni relative ai calcoli potrebbero essere eccessivamente onerose per il contribuente, che non dispone di dette informazioni; pertanto, l’accertamento degli stessi potrebbe essere oggetto di richiesta nel contesto della verifica in luogo della allegazione al momento della predisposizione della documentazione.

Stante l’alternatività della trattazione dei servizi qualificabili a basso valore aggiunto, non è chiaro se il contribuente che non opti per l’approccio semplificato e predisponga la documentazione rispettando i contenuti di cui al paragrafo 2.1.1-2.1.5 debba ricomprendere in ogni caso anche le informazioni indicate ai paragrafi 7.1-7.4 del Provvedimento. Ai fini pratici, nel caso di management fee il contribuente che scelga l’approccio semplificato dovrà riportare i criteri di ripartizione unitamente ai calcoli sottostanti. Tale informativa non risulta specificatamente richiesta laddove si propenda per la piena documentazione della transazione per la quale dovrà essere predisposta una dedicata analisi di benchmark. Pertanto, sembrerebbe ragionevole ritenere che le informazioni concernenti i criteri di ripartizione e i calcoli debbano essere fornite anche nel caso in cui non si opti per l’approccio semplificato.  

4. Allegati alla documentazione nazionale

4.1 Informazioni finanziarie

Il Provvedimento ha introdotto l’obbligo di allegare alla documentazione nazionale i prospetti di riconciliazione tra i dati economici e gli indicatori finanziari utilizzati ai fini dell’applicazione del metodo di transfer pricing con il bilancio di esercizio ovvero con altra documentazione equivalente. La bozza di Circolare ha chiarito che per dati economici devono intendersi i dati contabili rilevati nella contabilità generale; nei casi in cui si ritenesse più appropriato fare riferimento ai dati contabili rilevati nella contabilità analitica o industriale, il contribuente deve fornire una riconciliazione dei dati complessivamente riscontrabili in tali contabilità con i dati complessivamente indicati nel bilancio di esercizio o rendiconto economico e patrimoniale. Per indicatori finanziari devono intendersi il prezzo, il rapporto tra il margine di profitto, lordo o netto, e un’appropriata base di commisurazione a seconda delle circostanze del caso (ivi inclusi i costi, i ricavi delle vendite e le attività), nonché la percentuale di ripartizione di utili o perdite.

Seppure alcune indicazioni vengano fornite dalla bozza di Circolare, andrebbe necessariamente chiarito in che misura la riconciliazione dei dati complessivamente indicati in contabilità analitica/industriale e in bilancio venga valutata dall’amministrazione. Orbene, appare un esercizio estremamente laborioso (laddove possibile) ricondurre le singole voci (anche a livello di dato complessivo) della contabilità gestionale a quelle di bilancio in considerazione di principi, criteri e classificazioni non omogenee; pertanto, la riconciliazione su base complessiva richiamerebbe la possibilità di una quadratura del risultato operativo in contabilità analitica/industriale e in bilancio similarmente alla prassi consolidata in sede di procedure di patent box con il riconoscimento delle cosiddette differenze civilistico-gestionali. Considerata la ristrettezza dei tempi con cui la documentazione di cui trattasi andrebbe formalizzati, il punto richiede un immediato e risolutivo chiarimento nella versione finale della Circolare.

In ogni caso, la bozza di Circolare si limita a fissare un requisito troppo generico per la riconciliazione e non detta i parametri per una effettiva declinazione pratica (né, tantomeno, lascia trasparire gli obiettivi informativi). In particolare, non ci si pronuncia su:

• Modalità delle riconciliazioni. Nel caso in cui i dati economici trovino rappresentazione diretta o indiretta nella contabilità analitica o industriale, è sufficiente mostrare il raccordo con il risultato complessivo (in termini di risultato operativo?) di detta contabilità e, a sua volta, quest’ultimo con quello di bilancio?
• Tipologia del dato economico oggetto di riconciliazione. Il Provvedimento e la bozza di Circolare si riferiscono all’esigenza di riconciliazione dei dati finanziari utilizzati nell’applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, seppure lo stesso possa essere differente rispetto al metodo selezionato per la verifica della congruità dei prezzi di trasferimento.
• Eventuali segmentazioni e capillarità delle stesse. Il Provvedimento e la bozza di Circolare richiamano la mera riconciliazione e sembrerebbe non necessariamente richiesta la completa segmentazione dei risultati finanziari per profili funzionali diversi rispetto a quelli verificati.
• Tipologie di transazioni oggetto di riconciliazione. Il Provvedimento e la bozza di Circolare non distinguono le diverse tipologie di transazione; pertanto, non risulta chiaro che tipo di informativa si debba fornire per transazioni documentabili in maniera diretta come, ad esempio, nel caso di prestazione di servizi (riaddebito di costi con applicazione di ricarico). Infine, i prezzi vengono ricompresi nel novero degli indicatori finanziari: non risulta chiaro se per la riconciliazione si intenda fornire la quadratura tra le fatture emesse ovvero ricevute con i relativi dettagli che dimostrino l’applicazione dei prezzi (ivi inclusi tasso di royalty e relativa base, tasso di interesse e relativa quota capitale, etc.). Tale esercizio sarebbe eccessivamente oneroso nella fase di predisposizione della documentazione - stante che il valore dei ricavi e/o dei costi venga comunque riconciliato complessivamente - e il riscontro appare ragionevolmente esperibile in fase di verifica da parte dell’amministrazione, anche attraverso procedure di campionamento.

Di seguito, si è provato a sintetizzare la riconciliazione attesa per l’applicazione dei diversi indicatori finanziari alla luce delle lacunose indicazioni ad oggi fornite:

Tabella n.2 – riconciliazione dei dati economici e metodi transfer pricing

4.2       Accordi preventivi
Il Provvedimento richiede di allegare alla documentazione nazionale anche gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento unilaterali e bilaterali / multilaterali esistenti, nonché i ruling preventivi transfrontalieri di cui il contribuente non è parte ma che risultino comunque collegati alle operazioni infragruppo descritte nella documentazione nazionale. La bozza di Circolare non fornisce alcun chiarimento su cosa debba intendersi per “comunque collegati”. Un chiarimento in tal senso risulterebbe opportuno dato l’elevato livello informativo richiesto a cui il contribuente potrebbe essere chiamato in caso di un’interpretazione estensiva di tale previsione, nonché l’indisponibilità di dette informazioni da parte dello specifico contribuente laddove non sia parte di tali accordi.  
 
4.3       Struttura operativa
La bozza di Circolare precisa che nel paragrafo riguardante la struttura operativa, occorre fornire l’organigramma, indicando il nominativo degli individui ai quali le funzioni direttive locali devono riportare, sia sotto il profilo gerarchico sia funzionale, e il Paese in cui sono ubicati gli uffici principali di detti individui. Tale previsione comporta delle difficoltà di implementazione per i gruppi di maggiori dimensioni sia per la parte in cui richiede l’indicazione dei nominativi dei singoli dipendenti sia per la parte in cui non definisce chiaramente cosa debba intendersi per “uffici principali di detti individui”.

5. Comunicazione del possesso della documentazione

La comunicazione in oggetto, come in passato, deve essere effettuata barrando l’apposita casella in dichiarazione. La bozza di Circolare è più dettagliata del Provvedimento sul punto trattando diverse casistiche e prendendo un’importante posizione circa l’applicabilità della remissione in bonis all’istituto in oggetto, sino ad oggi non pacifica. Nello specifico, la bozza di Circolare tratta diverse casistiche:

1. Dichiarazione presentata nei 90 giorni: sia nel caso in cui sia presentata per la prima volta, sia che si tratti di dichiarazione correttiva, la comunicazione circa il possesso della documentazione di transfer pricing potrà essere effettuata in tale sede; per la marca temporale dovrà aversi riguardo, quindi, alla data di effettiva presentazione della dichiarazione.
2. Remissione in bonis: la bozza di Circolare ammette espressamente l’applicabilità dell’istituto della remissione in bonis in relazione alla comunicazione del possesso della documentazione di transfer pricing. AI fini del possesso dei requisiti sostanziali per accedere all’istituto in questione la Circolare però richiede che il contribuente abbia predisposto la documentazione e vi abbia apposto la marca temporale. Ciò limita, quindi, il ricorso alla remissione in bonis ai casi di mera dimenticanza da parte del contribuente dell’apposito flag in dichiarazione, in linea con la prassi amministrativa in materia. La bozza di Circolare richiede però l’apposizione della firma con marca temporale entro la data di presentazione della dichiarazione con cui si esercita la remissione in bonis; ne deriverebbe, quindi, la necessità del possesso – e, quindi, della conservazione - di due set documentali, identici ma con marca temporale diversa, al fine di poter beneficiare dell’istituto.
3. Dichiarazione integrativa ai fini TP: la bozza di Circolare contempla due possibili situazioni, ossia:

• Comunicazione del possesso della documentazione in dichiarazione (sia nei termini ordinari che nei 90 giorni): in caso di presentazione di integrativa a sfavore per correggere errori od omissioni in materia di transfer pricing, come già previsto dal Provvedimento, sarà possibile modificare anche la documentazione di transfer pricing – per renderla coerente con la correzione effettuata. La documentazione aggiornata dovrà, quindi, essere nuovamente sottoscritta e marcata avendo come riferimento temporale la data di presentazione della dichiarazione integrativa. Sembrerebbe, quindi, confermata l’interpretazione per cui, salvo che nel caso in questione, non è più possibile modificare la documentazione originaria una volta sottoscritta e marcata. Non è chiaro, però, se la modifica possa ricomprendere anche ulteriori sezioni della documentazione non strettamente collegate all’esigenza di coerenza con la correzione effettuata. Oltretutto, ci si chiede se il contribuente possa predisporre ex post documentazione integrativa per recepire informazioni rilevanti dal punto di vista qualitativo ma che non influiscono sulla liquidazione del tributo in maniera tale da richiedere la presentazione di una dichiarazione integrativa.
• Mancata comunicazione del possesso della documentazione in dichiarazione (sia nei termini ordinari che nei 90 giorni): in tal caso la bozza di Circolare non è del tutto chiara nel filo logico seguito laddove si lega la possibilità di ovviare all’omissione in questione alla modificabilità della documentazione. In sintesi, in caso di presentazione di integrativa a sfavore per correggere errori od omissioni in materia di transfer pricing, non sembrerebbe possibile ovviare alla mancata comunicazione del possesso della documentazione a meno che non ci si sia avvalsi della remissione in bonis nei tempi di legge. Nel caso in cui il contribuente abbia regolarizzato la propria posizione ricorrendo a tale istituto, in caso di successiva integrativa a sfavore potrà modificare la documentazione predisposta e dovrà nuovamente marcarla temporalmente (sembrerebbe, quindi, salire a tre il numero di set documentali da conservare ai fini dell’esimente). Qualora, invece, il contribuente non si sia avvalso della remissione in bonis, allora non sembrerebbe possibile sanare l’omissione con l’integrativa successivamente presentata.  

Le criticità di cui si è fatto cenno saranno evidenziate più nel dettaglio nelle nostre osservazioni che verranno presentate in risposta alla consultazione e, ci si augura, verranno recepite quantomeno in parte nella versione definitiva della stessa.

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