Imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las devoluciones obtenidas por razón de la inconstitucionalidad de un impuesto o su contrariedad con el Derecho de la Unión Europea

Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo defienden que las devoluciones de tributos percibidas por motivo de su inconstitucionalidad o contrariedad al Derecho de la Unión Europea deben imputarse, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al ejercicio en que los gravámenes fueron ingresados, y no al periodo impositivo en el que se produjo su reembolso por parte de la Administración tributaria. La imputación temporal fijada por el Tribunal Supremo supone una excelente noticia para aquellos contribuyentes que imputaron la devolución recibida a un ejercicio no prescrito, cuando debieron hacerlo en un periodo prescrito, pues estarían facultados a recuperar lo tributado por el reembolso mediante el inicio de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

El pasado 6 de febrero el Tribunal Supremo dictó sentencia en el recurso de casación 1739/2022 relativa a la imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las devoluciones de tributos realizadas por no ser conformes al Derecho de la Unión Europea y/o la Constitución. La doctrina jurisprudencial fijada en dicho pronunciamiento - el cual, posteriormente, fue reiterado por la sentencia del mismo órgano judicial de 8 de febrero (rec. cas. 8352/2022) - establece que “la imputación temporal a efectos del Impuesto de Sociedades de las cantidades devueltas por la Administración tributaria, como consecuencia del ingreso indebido de un tributo efectuado por el contribuyente tras la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea del citado tributo, deben imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión”. En pocas palabras, los ingresos obtenidos por las devoluciones de tributos declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea y/o la Constitución se tratan de rentas pertenecientes al ejercicio en el que se tributó por dicho gravamen, y no al ejercicio en el que se produjo la devolución.

El Tribunal Supremo corrige la postura que venían aplicando la Administración tributaria y los tribunales económico-administrativos. Y es que los órganos administrativos, diferenciaban dos supuestos, que determinaban un tratamiento distinto de la imputación temporal de las devoluciones de gravámenes declarados inconstitucionales o contrarios al Derecho de la unión Europea. Así, en las devoluciones de impuestos cuyos efectos de inconstitucionalidad estuvieran limitados temporalmente, el ingreso derivado del reembolso debía imputarse al periodo impositivo en el que se produjera la devolución. Por el contrario, si el tributo había sido declarado inconstitucional, sin prever el Tribunal Constitucional limitación alguna, la renta proveniente de su devolución correspondía imputarla al ejercicio en el que el gravamen fue devengado e ingresado por el sujeto pasivo.

Muestra del criterio administrativo que venían adoptando los órganos administrativos es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), dictada el 18 de diciembre de 2023 en la reclamación económico-administrativa 00/00434/2021. En el caso tratado, el contribuyente había solicitado la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, instando que la devolución del Impuesto sobre Determinadas Actividades que Inciden en el Medio Ambiente (“IDAIMA”) de los periodos impositivos 2001 a 2012 efectuada en dicho año se imputase a estos últimos ejercicios. El TEAC resolvió que dicha renta debía imputarse al ejercicio 2013, porque las sentencias del Tribunal Constitucional 196/2012, de 31 de octubre, y 60/2013, de 13 de marzo que declararon inconstitucional el IDAIMA únicamente consideraban situaciones susceptibles de ser revisadas “aquellas que, a la fecha de publicación de la misma [la sentencia], no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme”. A juicio del TEAC, la limitación de los efectos de la inconstitucionalidad del impuesto exclusivamente a aquellas situaciones no consolidadas implicaba la imposibilidad de imputar los reembolsos obtenidos a los periodos en los que el tributo fue ingresado. De ser así, se estarían alterando situaciones a las que no se extiende la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad. De este modo, el TEAC solo permitía que los efectos de la inconstitucionalidad (el reembolso de los tributos ingresados) tuviese efectos a futuro.

De los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo se puede extraer una enmienda del posicionamiento seguido por los órganos administrativo. Aunque las sentencias no abordan un supuesto de devoluciones de tributos cuya inconstitucionalidad fue declarada con efectos limitativos temporales, sí inciden en las consecuencias “ex tunc” de las declaraciones de inconstitucionalidad. En este sentido, la nulidad de pleno derecho asociada a la inconstitucionalidad de una norma implica la expulsión de dicho precepto ex origine, por lo que el artículo en cuestión (o la totalidad del impuesto) se tiene por inexistente y, por tanto, nunca habría desplegado efectos jurídicos. Cuestión distinta es que, por razones de interés general – principalmente por razones económicas o presupuestarias–, se permita al Tribunal Constitucional la limitación de los efectos de la inconstitucionalidad, de forma que se beneficien de ella ciertos contribuyentes; pero ello no es una cuestión que pueda incidir en la imputación temporal del reembolso.

Los pronunciamientos suponen una noticia muy positiva para aquellos contribuyentes que tengan prescrito el ejercicio en el que deberían haber imputado la renta y, además, puedan iniciar un procedimiento de rectificación respecto del periodo en el que efectivamente consignaron el ingreso. En tales escenarios, el contribuyente podría iniciar un procedimiento de rectificación de la autoliquidación del periodo impositivo en el que se tributó por el ingreso y obtener su devolución incrementado en los intereses de demora correspondientes. Además, la imputación de la renta al periodo prescrito no daría lugar a ingreso alguno ante la Administración Tributaria, precisamente porque dicho periodo, al estar prescrito, es firme e intocable.

Dicho lo anterior, los pronunciamientos plantean una tesitura para los sujetos pasivos a los que no les haya prescrito el ejercicio en el que debieron imputar la renta: ¿deberían regularizar su situación presentando una autoliquidación complementaria del periodo en el que se devengó el tributo - con la imposición de recargos y, posiblemente, intereses de demora - y una solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en el que se produjo la devolución?