Coefficients de pondération : le Conseil d’Etat fixe la frontière de l’affectation principale

La réforme des valeurs locatives des locaux professionnels de 2017 a modifié la surface pondérée servant de base au calcul des impôts locaux. Une récente décision du Conseil d’Etat apporte en la matière des précisions utiles.

La réforme des valeurs locatives des locaux professionnels, entrée en vigueur au 1^er janvier 2017, a modifié la surface pondérée au cœur de l’assiette des impôts locaux. Dans le médico-social, l’impact est documenté : selon les données DGFiP rappelées par le rapporteur public à l’occasion de la présente décision, la cotisation cible des maisons de retraite et des maisons de repos a progressé en moyenne de 37 % à l’issue de la période de lissage.

Dans ce contexte, l’arrêt du Conseil d’Etat du 15 décembre 2025 apporte une clarification attendue : les surfaces relevant de l’affectation principale ne sont pas pondérées, les autres peuvent l’être même si elles sont nécessaires à l’activité. Au cas des Ehpad, le juge doit raisonner à partir de l’accessibilité des espaces aux résidents et à leurs proches.

1. Les faits

La Fondation Saint-Charles a été assujettie à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2017 à 2020, à raison de locaux accueillant un Ehpad à Vandœuvre-lès-Nancy. Elle sollicitait notamment l’application d’un coefficient de pondération de 0,5 à certaines surfaces considérées comme secondaires pour la détermination de la valeur locative.

Le tribunal administratif de Nancy a fait droit à la demande pour des surfaces identifiées comme vidoirs, réserves, rangements, lingerie, laverie, local ménage, atelier et dépôt. En revanche, il a refusé la pondération pour un second ensemble comprenant notamment parloirs, bureaux, loge de concierge, chambre mortuaire, circulations, paliers, locaux du personnel, salle à manger et sanitaires du personnel, ainsi que les locaux des sœurs. Deux pourvois sont alors formés, l’un par le ministre, l’autre par la Fondation ; le Conseil d’Etat les joint pour statuer par une seule décision.

2. Le cadre juridique

Le mécanisme est celui de l’évaluation des locaux professionnels de l’article 1498 II du CGI. La valeur locative est déterminée en appliquant un tarif au mètre carré à une surface pondérée. Cette surface est la somme des différentes parties du local, auxquelles peuvent s’appliquer des coefficients lorsque l’une de ces parties a une valeur d’utilisation réduite par rapport à l’affectation principale. Pour une partie secondaire couverte, le coefficient est de 0,5 (0,2 si elle n’est pas couverte), selon l’article 324 Z de l’annexe III au CGI.

Tout se joue donc sur une question de frontière. Le texte ne donne pas de liste de pièces « pondérables » : il renvoie à l’affectation principale du local, à comprendre à partir de la catégorie de classement. En pratique, c’est précisément sur les zones intermédiaires – ni purement techniques, ni évidemment des espaces de vie – que les désaccords naissent.

3. Pas de distinction entre Ehpad lucratifs et non lucratifs

La Fondation invoquait l’article 14 de la CEDH combiné avec l’article 1^er du Protocole additionnel n° 1, en soutenant que les Ehpad ne devraient pas être traités de la même façon selon qu’ils sont exploités à des fins lucratives ou non. Le Conseil d’Etat rejette le grief au fond. Il rattache son raisonnement à l’objet des règles de détermination de la valeur locative des locaux professionnels : l’assiette est construite à partir de critères objectifs liés au local, indépendamment des modalités d’exercice de l’activité. Dans cette logique, les Ehpad ne sont pas dans une situation différente du seul fait de leur caractère lucratif ou non, et le pouvoir réglementaire pouvait ne pas distinguer au sein du sous-groupe correspondant.

La Fondation tentait aussi de comparer sa situation à celle d’établissements relevant de personnes publiques susceptibles d’être exonérés (CGI, art. 1382).

Le Conseil d’Etat écarte ces moyens comme irrecevables en cassation : ils n’avaient pas été soulevés devant le tribunal administratif, ne sont pas nés du jugement et ne sont pas d’ordre public.

4. Le principe dégagé : la nécessité ne suffit pas à écarter la pondération

Le Conseil d’Etat formule une règle de lecture centrale. Les coefficients de pondération ne s’appliquent pas aux surfaces utilisées pour une activité correspondant à l’affectation principale du local, appréciée au regard de la catégorie dans laquelle il est classé. A l’inverse, ils peuvent s’appliquer aux surfaces dont l’utilisation ne correspond pas à cette activité, même lorsqu’elles sont nécessaires à son exercice.

Le point est décisif, car il évite un raisonnement réflexe : confondre utile et principal. Une surface peut être indispensable au fonctionnement d’un établissement sans être, juridiquement, rattachée à l’activité principale au sens de la pondération. La méthode est ainsi imposée : partir du classement catégoriel, déterminer l’activité qui, pour cette catégorie, constitue l’affectation principale, puis qualifier l’utilisation de chaque surface au regard de cette activité.

Les conclusions du rapporteur public inscrivent l’arrêt dans la continuité de la décision Société Warburg (CE, 26 avr. 2024) : la pondération ne vise pas à mesurer une rentabilité au mètre carré, mais à distinguer, à tarif identique, les surfaces principales et leurs annexes au sein d’un même local.

5. Première conséquence : les locaux support restent pondérables

Le ministre soutenait que les vidoirs, réserves, lingerie, atelier ou dépôt sont, par nature, essentiels au bon fonctionnement d’un Ehpad médicalisé, et qu’ils ne pouvaient donc être regardés comme des parties à valeur d’utilisation réduite. Le Conseil d’Etat rejette l’argument en validant l’analyse du tribunal administratif et juge que ces surfaces pouvaient recevoir le coefficient de 0,5. La circonstance qu’elles seraient indispensables est, à elle seule, sans incidence.

La leçon est nette. La pondération n’est pas réservée à des surfaces secondaires au sens commun. Elle peut s’appliquer à des surfaces affectées à des fonctions support incontournables, dès lors que leur utilisation ne correspond pas à l’activité principale attachée à la catégorie du local.

6. L’accès par les résidents comme ligne de partage

Pour les Ehpad, classés dans la catégorie « maisons de repos, maisons de retraite (médicalisées ou non) » du sous-groupe sanitaire et social, le Conseil d’Etat indique comment appliquer le principe aux surfaces litigieuses. Pour décider si le coefficient de 0,5 peut s’appliquer aux parloirs, bureaux, circulations, locaux du personnel, etc., le juge du fond doit rechercher si ces surfaces sont utilisées pour l’accueil des résidents ou de leurs proches, c’est-à-dire si elles correspondent à des locaux ou parties de locaux normalement accessibles à ces personnes.

Ainsi, si un espace est normalement accessible aux résidents ou à leurs proches et participe de l’accueil et l’hébergement constitutifs de l’activité principale d’un Ehpad, il n’a alors pas vocation à être pondéré. A l’inverse, des espaces non accessibles aux personnes hébergées s’analysent plus naturellement comme des fonctions support distinctes de l’accueil et peuvent entrer dans la logique de la pondération, si leur valeur d’utilisation est réduite au regard de l’affectation principale.

En l’espèce, le tribunal avait refusé la pondération pour le second ensemble de surfaces sans conduire cette recherche de l’accessibilité aux résidents. Le Conseil d’Etat censure cette méthode, annule le jugement sur ce point et renvoie l’affaire au tribunal administratif de Nancy, qui devra statuer à nouveau en motivant sa ventilation au regard de ce critère.

7. Une règle générale pour l’évaluation des locaux professionnels

L’espèce concerne un Ehpad, mais le principe posé vaut pour l’évaluation des locaux professionnels : la pondération suit l’affectation principale telle qu’elle résulte de la catégorie de classement, et non une approche purement fonctionnelle du bâtiment. La déclinaison par l’accessibilité n’est pas un critère universel ; elle correspond à ce qu’est, pour un Ehpad, l’activité principale, c’est-à-dire l’accueil et l’hébergement des résidents.

Dans d’autres catégories, la même logique conduira à rechercher, de façon aussi concrète, ce qui, dans la catégorie en cause, relève de l’affectation principale. A l’instar de la catégorie des « magasins », la clef de répartition entre les surfaces non pondérées et celles devant l’être est la libre accessibilité aux clients des espaces.

Les conclusions du rapporteur public montrent d’ailleurs que l’administration s’était appuyée sur un guide interne définissant les parties principales comme les surfaces « essentielles » à l’activité, avec une liste très large (jusqu’aux bureaux, couloirs ou réserves). L’arrêt oblige à sortir de cette logique automatique : ce n’est pas l’essentiel qui commande, c’est l’usage au regard de l’affectation principale.

Article paru dans Option finance le 17 février 2026