Une décision récente du tribunal de Montreuil relative à la non-refacturation de la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) dans le prix jette le trouble.

Le débat devant les tribunaux en matière de prix de transfert porte rarement sur les aspects économiques de la matière. C’est la dialectique de la charge de la preuve qui est la discussion la plus souvent présente dans les décisions juridictionnelles.

En effet, en vertu de l’article 57 du Code général des impôts (CGI), c’est à l’administration fiscale de démontrer l’existence d’un avantage consenti par la société contrôlée au bénéfice d’une société étrangère du même groupe. Une fois cette démonstration opérée, la charge de la preuve revient à la société qui doit prouver que le dit avantage a eu pour elles des contreparties au moins équivalentes.

I - Une décision récente du tribunal de Montreuil met le projecteur sur la nature de l’« avantage »

La société Labs France a réalisé des opérations de recherche et développement en matière de produits informatiques pour le compte d’un donneur d’ordre allemand, sa société mère SAP AG. Pour ces services, Labs France était rémunérée selon la méthode du coût majoré, avec une marge de 6 %. L’administration fiscale française a redressé Labs France sur le fondement de l’article 57 du CGI, lui reprochant de ne pas avoir intégré dans les coûts refacturés la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). La société s’est défendue en indiquant que la CVAE étant un impôt sur le résultat, elle devait être exclue des coûts devant être refacturés à sa société mère.

Le tribunal administratif de Montreuil a jugé le 14 février 2019¹ que la CVAE constitue bien une charge pour l’entreprise et que l’absence de prise en compte de cette imposition permet par elle-même et indépendamment du niveau de prix de cession de présumer l’existence d’un transfert de bénéfice à l’étranger au sens de l’article 57 du CGI, et que l’administration n’était dès lors pas tenue de procéder à une comparaison de la situation de la société Labs France avec celles d’entreprises placées dans une situation de pleine concurrence. Le tribunal conclut que dans la mesure où la société n’apporte aucun élément permettant de justifier que cette absence de facturation constituait pour elle un acte de gestion commerciale normale, c’est à bon droit que l’administration fiscale a appliqué les dispositions de l’article 57.

II – Commentaire de cette décision

A première vue, le tribunal a retenu une solution de bon sens : en ne refacturant pas une partie de ses charges d’exploitation à son donneur d’ordre, la société française a sous-évalué le prix de sa prestation, ce qui constitue une présomption de transfert de profits à l’étranger, présomption que la société n’a pas pu combattre. C’est la dialectique classique de la preuve en matière de prix de transfert.

Une analyse plus attentive du jugement permet néanmoins de constater que le tribunal s’est placé sur le terrain de l’avantage par nature, suivant ainsi les conclusions de son rapporteur public. Comme indiqué par le tribunal, la démonstration d’un avantage par nature permet à l’administration de ne pas avoir à procéder à une comparaison avec la situation d’entreprises indépendantes.

Or, il semble que la démonstration d’un avantage par nature ne soit pas évidente en l’espèce. Le rapporteur public, Mme Billardon, démontre d’une façon très convaincante que la CVAE doit bien être considérée non comme un impôt mais comme une charge déductible, et en conclut qu’elle aurait dû être facturée à la société mère. On peut s’interroger sur le raccourci un peu rapide consistant à considérer qu’une charge doit être incluse dans les coûts servant de base au prix facturé au simple prétexte qu’elle est déductible. Un raisonnement plus rigoureux aurait conduit à établir tout d’abord que la CVAE est une charge d’exploitation, puis qu’elle contribue à la réalisation de la prestation. On peut néanmoins considérer que cette démarche est implicite dans le raisonnement du tribunal.

III – Rapprochement avec la décision Philips France du Conseil d’Etat du 19 septembre 2018

En ce qui concerne la qualification d’avantage par nature, il est intéressant d’opérer un rapprochement avec la décision Philips France du Conseil d’Etat du 19 septembre 2018. La situation était très proche de celle de l’affaire Labs France : la société Philips France facturait également des prestations de services de recherche et développement à une société mère étrangère, mais avait déduit de ses coûts d’exploitation les subventions versées par l’Etat français (et non pas omis d’inclure certaines charges). L’administration fiscale considérait également que la société Philips France avait ainsi sous-évalué le prix de sa prestation. Devant la cour d’appel, l’administration fiscale avait tenté de démontrer, sans succès, que la déduction de ces subventions réalisée par Philips France n’était pas une pratique normale comparée à celle utilisée par des sociétés comparables et indépendantes. Devant le Conseil d’Etat l’administration fiscale avait présenté un nouvel argument selon lequel la prise en compte de la subvention était un avantage par nature, et qu’il n’était donc pas nécessaire de démontrer un avantage par comparaison.

M. Romain Victor, rapporteur public auprès du Conseil d’Etat, avait rappelé² ce que constituait un avantage par nature selon la jurisprudence : prise en charge du salaire, de charges sociales ou d’indemnité d’expatriation pour des cadrés détachés dans des filiales étrangères, sans refacturation ; prise en charge gratuite de frais d’assistance technique exposés en faveur d’une filiale étrangère ; renonciation à percevoir des intérêts sur des prêts à une filiale étrangère; engagement de caution souscrit gratuitement au titre d’emprunts contractés par une filiale étrangère ; abandon de créance détenue sur une filiale étrangère ; renonciation à percevoir une redevance en contrepartie de la mise à disposition gratuite de la société mère étrangère d’un nom de domaine. M. Victor soulignait que dans tous ces cas, la discussion portait sur l’absence de contrepartie au bénéfice de la société française, et non sur l’insuffisance du prix.

Le rapporteur public a ensuite constaté que Philips France avait reçu une contrepartie à sa prestation de services, et que la notion d’avantage par nature n’était pas applicable : si le prix n’est pas nul, l’administration devait démontrer que la marge réalisée par Philips France n’était pas suffisante, et que la seule preuve recevable était celle d’une comparaison avec la marge réalisée par des entreprises indépendantes. La cour d’appel ayant à bon droit considéré que cette démonstration n’avait pas été faite par l’administration fiscale, le Conseil d’Etat a rejeté le pourvoi du Ministre.

IV – Conclusion

On ne peut s’empêcher de rapprocher les deux affaires. L’administration fiscale n’ayant apparemment pas prétendu que Labs France n’a reçu aucun prix de la part de SAP AG pour ses services de recherche et développement, il semble que l’avantage par nature ne soit pas établi.

Certes, la prise en compte d’une subvention venant en déduction de coûts n’est pas tout à fait comparable à l’absence de facturation de coûts. Il est en effet indéniable qu’un certain nombre d’exemples tirés de la jurisprudence font référence à des coûts qui auraient dû être refacturés à des filiales étrangères (salaires d’expatriés, frais d’assistance technique), mais il s’agissait de coûts directement et uniquement affectables à une prestation donnée. Or, la CVAE supportée par Labs France ne correspond pas à une prestation spécifique : elle n’est qu’un élément des coûts (salaires des chercheurs, matériels, locaux) encourus pour réaliser la prestation de recherche et développement.

Il n’est pas véritablement question de « facturer » la CVAE (avec marge), ce qui serait absurde, mais de l’intégrer dans les coûts d’exploitation pour calculer un prix de pleine concurrence.

Pour paraphraser les conclusions de M. Victor sous la décision Philips France, la preuve de ce que le prix pratiqué par Labs France ne reflétait pas des conditions de marché normales ne peut pas exclusivement dépendre du constat qu’une partie des coûts n’avait pas été pris en compte : il reste à comparer le taux de marge obtenu à un taux de marge résultant du principe de pleine concurrence.

Cette comparaison est un exercice classique que les entreprises et leurs conseils, et l’administration fiscale, pratiquent régulièrement. Mais la jurisprudence montre que le juge est exigeant quant à l’approche de comparabilité mise en œuvre pour la recherche d’entreprises indépendantes, et là encore, la charge de la preuve appartient à l’administration.

Prix de transfert

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¹ TA Montreuil, 9^e ch., 14 février 2019, n° 1801945 (Droit Fiscal n° 22/19, avec les conclusions du rapporteur public I. Billandon)

² RJF 10/18, C1216

Article paru dans le magazine Option Finance le 17 juin 2019

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