Le Conseil d’Etat clarifie l’évaluation foncière des terrains d’assise de centrales solaires

Si la France s’est intéressée à l’énergie solaire dès les années 90, c’est au cours de la première décennie du XXIème siècle que le nombre de panneaux solaires a commencé à croître significativement sur le territoire et ce, corrélativement à la politique publique d’incitation financière.

Aujourd’hui, les installations photovoltaïques ont fleuri et leur diversité reflète l’adaptation de notre société pour répondre aux enjeux énergétiques contemporains. Les toitures photovoltaïques résidentielles, les toitures photovoltaïques industrielles, commerciales et agricoles mais également les ombrières de parking ou les centrales solaires flottantes sur plan d’eau font désormais partie de notre panorama.

Cependant, les centrales solaires au sol, sur des friches, des terrains peu valorisables ou même sur des centres d’enfouissement de déchets, restent l’une des formes les plus anciennes et les plus traditionnelles d’installations photovoltaïques, ayant servi et continuant de servir de modèles de référence pour structurer cette filière.

L’antériorité de cette technologie justifie donc naturellement qu’en matière de fiscalité locale et pour leur imposition à la Taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et à la Cotisation foncière des entreprises (CFE), les centrales solaires au sol aient donné lieu à un volume significatif de litiges et à des clarifications récentes par le Conseil d’Etat quant à notamment l’évaluation des terrains qui les supportent (arrêt du 21/05/2025, n° 476026, 3^ème et 8^ème chambres réunies, SAS Centrale Photovoltaïque de Boissières).

L’ampleur de l’emprise foncière des fermes solaires au sol constitue une caractéristique essentielle de cette typologie d’installations photovoltaïques, dès lors que la quantité d’électricité produite est directement proportionnelle à l’étendue et la surface des panneaux installés.

La question de l’inclusion ou non du terrain d’assiette dans les bases imposables à la TFPB et à la CFE, et dans l’affirmative, celle de son évaluation, sont donc cruciales pour les propriétaires comme les exploitants de telles centrales qui sont généralement une seule et même structure.

En effet, dans la grande majorité des centrales solaires au sol, l’exploitant prend la forme d’une société de projet constituée spécifiquement pour porter l’installation et en assurer la gestion. Cette société est le plus souvent titulaire d’un bail emphytéotique d’une durée légale de 18 ans minimum sécurisant son investissement et sa relation avec le propriétaire foncier, lequel est majoritairement une collectivité publique ou une personne physique.

Conformément aux dispositions des articles 1400 et 1447 du Code Général des Impôts (CGI), la société de projet est, en sa qualité d’emphytéote et d’exploitante, le redevable légal de la TFPB d’une part et de la CFE d’autre part, dues à raison de cette centrale photovoltaïque.

L’article 1381-5° du Code Général des Impôts (CGI) soumet à la TFPB, et par voie de conséquence à la CFE, les terrains non cultivés employés à un usage commercial ou industriel, à l’exception toutefois des golfs.

Or, revêtent un caractère industriel au sens de l’article 1500 du CGI, non seulement les bâtiments et terrains servant à l’exercice d’une activité de fabrication ou de transformation de biens corporels qui nécessite d’importants moyens techniques mais également ceux servant à l’exercice d’autres activités, lorsqu’elles nécessitent d’importants moyens techniques et que le rôle de l’outillage est prépondérant.

Le rendement d’un parc solaire au sol dépendant inexorablement de la superficie couverte par les modules, l’exploitation d’une telle installation suppose de mobiliser de vastes superficies de terrain et implique corrélativement des investissements substantiels en équipements que sont les panneaux, structures porteuses, équipements électriques, de surveillance, de mesure, etc.

Une centrale solaire au sol appartient, du fait de l’ampleur des équipements techniques et de leur rôle essentiel dans la production d’électricité, à la catégorie des locaux qualifiés d’établissements industriels.

Précisons qu’en application de l’article 1382-12° du CGI issu de la loi de finances rectificative pour 2008, les immobilisations destinées à la production d’électricité photovoltaïque sont exonérées de TFPB et donc de CFE.

Dans l’affaire jugée par le Conseil d’Etat le 21 mai 2025 concernant l’imposition à la TFPB de la centrale solaire au sol, la société emphytéote et exploitante ne contestait pas le principe de l’assujettissement du terrain à la TFPB en tant que terrain non cultivé employé à usage industriel et n’invoquait pas les dispositions d’exonération de l’article 1382-12° du CGI.

Cela étant, le Conseil d’Etat prend soin de souligner avec fermeté que cette exonération ne saurait recevoir application en l’espèce au motif que le terrain est effectivement employé à un usage industriel :

 « cette exonération ne concerne pas les terrains d’assiette d’une telle centrale qui demeurent passibles de cette taxe sur le fondement du 5° de l’article 1381 du même code lorsque, compte tenu de l’importance des moyens techniques mis en œuvre et de leur rôle prépondérant dans l’activité de la centrale, ces terrains doivent être regardés comme des terrains non cultivés employés à un usage industriel ».

Précisons que dans des arrêts précédents de juillet 2024^[1], le Conseil d’Etat avait déjà affirmé le principe de l’imposition d’un terrain d’assiette d’une centrale photovoltaïque à la TFPB. Cependant, dans cette affaire, le terrain avait été ensemencé avec des semis spécifiques permettant son pâturage par des ovins et la société requérante invoquait ainsi la circonstance que le terrain étant cultivé, il ne répondait pas à la définition des « terrains non cultivés employés à un usage industriel » de l’article 1381-5° précité.

Toutefois, suivant l’analyse de la rapporteure publique, le Conseil d’Etat avait jugé qu’au cas particulier de cette affaire, l’exercice de cette activité agricole n’était qu’accessoire par rapport à l’activité, principale mais aussi permanente, de production électrique, et ne pouvait pas permettre de regarder le terrain d’assiette de la centrale comme cultivé.

En effet, l’ensemencement du terrain et son pâturage par des ovins avaient pour objectif exclusif d’entretenir les espaces verts, révélant que « cette mise en culture n’était productrice d’aucun revenu » et n’avait pour finalité que de préserver le bon fonctionnement des modules comme le soulignait la rapporteure publique dans ses conclusions sur cette affaire.

Une telle analyse devrait aboutir, nous l’espérons, à une solution différente dans le cadre des terrains de projets agrivoltaïques. En effet, l’agrivoltaisme répond à un cadre règlementaire strict défini à l’article L314-36 du Code de l’énergie et suivants, et a pour caractéristiques essentielles que les panneaux soient installés sur une parcelle agricole d’une part et qu’ils soient au service de cette activité agricole et non l’inverse d’autre part.

Dans sa décision du 21 mai 2025, le Conseil d’État ne se limite pas à affirmer la qualification industrielle du terrain. Il aborde également, de manière plus approfondie, les modalités mêmes de son évaluation, étape déterminante pour fixer la base taxable des deux impositions que sont la TFPB et la CFE.

Précisons effectivement qu’au cas particulier et comme dans la grande majorité des dossiers de parcs solaires au sol, la méthode comptable habituellement applicable pour l’évaluation des terrains et bâtiments industriels était exclue du fait de la qualité des propriétaires des terrains. La société requérante ayant conclu des baux emphytéotiques avec soit des particuliers, soit la commune d’implantation, lesquels ne sont pas soumis aux obligations comptables de l’article 53A du CGI, aucune donnée comptable (prix de revient d’origine inscrit à l’actif d’un bilan) ne permettait leur évaluation selon cette méthode spécifique aux établissements industriels.

Si la société requérante ne contestait pas en cassation la circonstance que le terrain d’assise de la centrale présentait des caractéristiques exceptionnelles, nous sommes davantage partagés sur ce point.

En effet, comment décrire les caractéristiques exceptionnelles d’un terrain qui, dans la grande majorité des dossiers de centrales au sol, n’est qu’un terrain en friche, souvent non viabilisé et anciennement à usage agricole ?

La société requérante n’ayant pas contesté le recours à la méthode de l’appréciation directe, le Conseil d’Etat n’a pas eu à préciser quelles étaient, en l’espèce, les caractéristiques exceptionnelles du terrain justifiant l’évaluation selon cette méthode de l’appréciation directe. Cette absence de détail laisse selon nous planer une incertitude sur le bien-fondé de recourir à la méthode de l’appréciation directe.

La rapporteure publique relevait elle-même dans ses conclusions sur cette affaire : « la classification des établissements présentant des caractéristiques exceptionnelles quoique peu heureuses s’agissant de terrains... »

Si la rapporteure publique énonce que ces terrains d’assise « ont des caractéristiques sortant de l’ordinaire par rapport aux propriétés bâties mentionnées dans les autres catégories » de locaux professionnels, elle ne procède à aucune description de ces « caractéristiques sortant de l’ordinaire ».

Il semble que les caractéristiques exceptionnelles du terrain ne découlent finalement que de l’installation des panneaux solaires. Il apparaît alors pour le moins paradoxal, voire incompatible, de soutenir qu’un terrain présenterait des caractéristiques véritablement exceptionnelles alors même que des milliers de parcelles similaires existent sur l’ensemble du territoire français. En effet, l’exception suppose par définition la rareté. Or, il existait à l’été 2025 pas moins de 461.801 fermes solaires^[2]. Même si ce chiffre comprend quelques installations agrivoltaïques et flottantes, il démontre par lui-même le caractère non exceptionnel des terrains d’assise de centrales solaires.

Enfin et en définitive, la rapporteure publique conclut « Or, au vu de la destination très spécifique des terrains en litige, …, vous pourrez vous en tenir à cette classification » (celle des biens présentant des caractéristiques exceptionnelles).

Mais alors une telle analyse, fondée sur la destination « très spécifique » des terrains, à savoir la production d’électricité photovoltaïque, ne devrait-elle pas permettre leur exonération de droit sur la base des dispositions de l’article 1382-12° du CGI au motif qu’il s’agit d’immobilisations destinées à la production d’électricité d’origine photovoltaïque ?...

Nous rappellerons que dans ses décisions du 12 décembre 2022 et 28 avril 2023^[3], le Conseil d’Etat a inclus, dans le champ de cette exonération, non seulement les équipements techniques permettant la production d’électricité d’origine photovoltaïque mais également les constructions qui en sont le support nécessaire tels les postes de transformation et de livraison et leurs terrassements.

Par ailleurs, la rapporteure publique indiquait dans ses conclusions sur l’affaire jugée le 12 décembre 2022 :

« Si l’exonération instituée au 12° de l’article 1382 du code ne vise en effet que les immobilisations destinées à la production d’électricité d’origine photovoltaïque, et non l’ensemble des constructions et immeubles qui se trouveraient seulement servir de support à de telles immobilisations mais ont également un autre usage, à l’instar de hangars, ombrières ou autres bâtiments agricoles ou à usage d’habitation sur le toit desquels les panneaux sont installés, il nous semble qu’il n’exclut toutefois pas la qualification d’« immobilisation destinée à la production d’électricité d’origine photovoltaïque (...) » du seul fait qu’une immobilisation présenterait un caractère de construction et ne pourrait être déplacée. En particulier, le 12° ne comporte pas d’exclusion semblable à celle énoncée au 11° du même article, prévoyant que sont exonérés « les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 ».

Or les postes de transformation et de livraison servant à une centrale de production photovoltaïque ne servent qu’à abriter des équipements techniques indispensables à l’activité de production d’électricité (injection sur le réseau incluse) : édifiés à cette fin, ils n’ont pas d’autre usage. Par suite, il nous semble que, eu égard à l’objectif d’encouragement à la production d’électricité d’origine photovoltaïque poursuivi par le législateur en adoptant les dispositions du 12° de l’article 1382 du code, ces postes de transformation et de livraison doivent être regardés comme des immobilisations destinées à la production d’électricité d’origine photovoltaïque au sens de ces dispositions. »

L’exonération du terrain d’assise des centrales solaires ne se justifie-t-elle donc pas si l’on considère que ces terrains « ont des caractéristiques sortant de l’ordinaire par rapport aux propriétés bâties mentionnées dans les autres catégories » … « au vu de la destination très spécifique des terrains en litige » ?

Précisons que la valeur locative foncière d’un bien évalué selon la méthode de l’appréciation directe, car exceptionnel, est déterminée par application du taux d’intérêt légal de 8% à la valeur vénale dudit bien.

La véritable difficulté réside donc dans la détermination de la valeur vénale du terrain, laquelle, il est important de le préciser, doit être déclarée par le redevable de la TFPB lui-même à l’achèvement de la centrale.

A ce titre et bien qu’admettant que cette valeur vénale puisse être arrêtée par référence à des transactions comparables, la Haute Assemblée exclut que ces transactions concernent « des terrains agricoles ».  Une telle analyse ne semble pas de premier abord contestable dès lors que les terrains d’assise des centrales au sol répondent, comme la Haute Assemblée l’a énoncé dans son premier considérant, à la définition de terrains employés à un usage industriel.

Il existe toutefois selon nous une réelle difficulté pratique à identifier, localement, des transactions comparables pertinentes pour estimer la valeur d’un terrain qualifié d’« industriel » lorsqu’il s’agit en réalité d’une friche non viabilisée, souvent située en lisière de zones agricoles voire forestières.

Dans de tels secteurs, d’une part le marché foncier industriel est généralement peu actif comparativement au marché foncier agricole et d’autre part les rares ventes disponibles portent souvent sur des parcelles déjà aménagées, viabilisées c’est-à-dire disposant déjà des raccordements aux réseaux d’eau potable, d’électricité, d’assainissement, des télécoms, voire du gaz, mais aussi d’une voie d’accès, et ces parcelles sont mieux desservies ou intégrées dans des zones d’activités structurées.

Cette rareté de références locales réellement similaires complique considérablement la tâche du contribuable, lequel doit pourtant impérativement souscrire une déclaration de taxe foncière dans les 90 jours de l’achèvement en y mentionnant la valeur vénale du terrain d’assise de sa centrale.

Pour statuer ainsi, les juges relèvent que la durée d’exploitation de la centrale correspond à celle des baux emphytéotiques et qu’au terme de ces baux, la centrale doit être détruite et les terrains restitués dans leur état initial.

Afin de rassurer les acteurs de la filière, il est à noter qu’une telle méthodologie de calcul de la valeur vénale du terrain n’aboutit pas nécessairement à des cotisations de TFPB et de CFE élevées, dans la mesure où la loi prévoit expressément l’application de coefficients de neutralisation locaux lorsque la méthode de l’appréciation directe s’applique. Ces coefficients viennent en effet atténuer la valeur locative brute issue de la valorisation du terrain et du taux de 8%. Ainsi, alors même que la valeur vénale calculée par référence aux redevances et à la durée du bail emphytéotique, peut sembler élevée, l’application de ces coefficients de neutralisation locaux garantit une base imposable aux TFPB et CFE plus acceptable.

En conclusion, si cette décision du Conseil d’Etat du 21 mai 2025 paraît renforcer la sécurité juridique pour l’ensemble des acteurs de la filière concernée en stabilisant leurs impositions locales à la TFPB et à la CFE, elle laisse néanmoins subsister certaines imprécisions quant à la réalité d’une part des caractéristiques exceptionnelles d’un terrain d’assise d’une centrale solaire au sol et d’autre part de l’existence de transactions locales comparables pertinentes.

^[1] Conseil d’Etat 19/07/2024, n°476118 et 474526, Sté Fillé Energie.
^[2] Selon l’article « Fermes solaires en France : où en est vraiment leur essor en 2025 » publié le 04/08/2025 par le site internet Energie Solaire.
^[3] Conseil d’Etat 12/12/2022, n°453995 et 28/04/2023, n°467433, Sté Le Betout Energies.