Secteur de la défense

Les programmes de défense mettent en jeu des prestations de services échelonnées sur plusieurs exercices, prenant la forme de contrats longs, techniques et pluriannuels, et posent des défis fiscaux et comptables majeurs.

La qualification juridique des prestations, la méthode de reconnaissances des produits et les divergences entre traitement comptable statutaire, traitement fiscal et traitement en IFRS dans les comptes consolidés, le cas échéant, sont autant de points de vigilance.

Pour les entreprises du secteur, une mauvaise analyse peut conduire à des redressements significatifs, voire à un risque de double imposition. Il est donc impératif d’anticiper et de documenter le traitement comptable et fiscal de ces opérations sensibles.

1. Identifier correctement la nature des obligations contractuelles

Les prestations échelonnées sur plusieurs exercices peuvent relever de trois catégories.

1.1. Les contrats à long terme : projet unique et indivisible réalisé sur plusieurs exercices comptables

Commentant la définition donnée par le PCG (article 622-1) de ces contrats, le CNC, dans un avis 99-10 du 23 septembre 1999, a notamment mis l’accent sur trois critères essentiels :

• le critère de « complexité » liée à la conjugaison de phases successives, et de techniques ou de savoir-faire variés en vue de la réalisation d’un objectif unique ;
• le critère de « négociation spécifique », prenant la forme d’un travail à réaliser sur la base de caractéristiques uniques requises par l’acheteur et adaptées substantiellement aux besoins de celui-ci. Ce critère explique que les marchés dits « clés en main » relèvent généralement des contrats à long terme, et que la vente de biens en série ainsi que celle assortie de choix d’options dans le cadre d’une gamme à partir d’un modèle de base en soient généralement exclues ;
• l’association dans un même projet de différents contrats négociés globalement et exécutés de manière simultanée ou successive. A contrario, si un contrat porte sur la réalisation de plusieurs biens ou services, si la réalisation de chacun de ces biens ou services a donné lieu à une négociation distincte, et que le résultat attaché à chacun de ces biens ou services peut être identifié, ils devront alors être traités dans le cadre de contrats distincts.

Dans le secteur de la défense, les contrats d’études ou marchés de développement cofinancés par l’Etat ne sont pas assimilés à des contrats à long terme si les résultats demeurent la propriété de l’entreprise.

1.2. Les prestations continues : exécution régulière dans le temps

Les prestations continues se distinguent principalement des contrats à long terme en raison du caractère divisible de leur exécution. Pour ces contrats, l’exécution et la consommation sont simultanées (par exemple : loyers, cautionnement¹, garantie et entretien²) et le bénéficiaire retire un avantage régulier tout au long du contrat.

1.3. Les prestations discontinues : exécutions fractionnées et indépendantes

Ces prestations sont exécutées par phases distinctes et individualisables. C’est à ce titre que le Conseil d’Etat a récemment jugé (CE, 20/05/2025, n° 496756, SARL Comboire Minceur) qu’une série de séances de cure d’amincissement, réparties sur une durée de 15 à 20 mois, et facturées d’avance à la signature du contrat, s’analysait en une prestation discontinue à échéances successives.

Ainsi, la description des travaux à réaliser (phases successives divisibles ou non), leurs modalités de réception (réception unique ou multiple), de facturation et de paiement (unique ou par phases/jalons techniques) seront autant d’indices dont l’appréciation sera déterminante sur la qualification des contrats.

Or la qualification est essentielle. Elle conditionne en effet la méthode de comptabilisation et le rattachement fiscal des produits.

2. Comptabilisation : des règles distinctes selon la nature des contrats

En comptabilité sociale, les prestations continues et les prestations discontinues à échéances successives doivent être reconnues « à l’avancement », au fur et à mesure de leur exécution :

• pour les prestations continues, l’avancement est apprécié en principe, selon la doctrine comptable, « par les produits » (avec un rattachement proportionnel des charges) ;
• pour les prestations discontinues à échéances successives, l’avancement est mesuré, selon la doctrine comptable, « par les charges », en fonction des coûts des travaux réalisés à chaque clôture (par rapport aux coûts totaux estimés nécessaires pour compléter le contrat).

Les contrats à long terme offrent un choix : comptabilisation à l’avancement (généralement par les charges) ou à l’achèvement.

Dans la pratique, les entreprises de défense privilégient l’avancement, selon notre expérience, notamment pour lisser les résultats et refléter plus fidèlement la réalité économique des programmes, jalonnés en principe par des étapes techniques validées par l’autorité contractante (et éviter de constater tardivement, à la toute fin du projet, des résultats pourtant générés sur plusieurs années).

En IFRS, la méthode de reconnaissance des revenus associés à l’ensemble des prestations reçues et consommées au fil du temps (ce qui est le cas des contrats à long terme, des prestations continues, et des prestations discontinues à échéances successives sauf exception) est la méthode à l’avancement, mesuré par les charges ou en fonction des résultats atteints.

3. Fiscalité : des divergences persistantes, notamment pour les contrats à long terme

3.1. Fiscalement, les produits des prestations de services sont en principe rattachés à l’exercice de leur achèvement ; par exception, l’avancement est admis pour les prestations continues et discontinues à échéances successives (article 38-2 bis du CGI).

Le Conseil d’Etat a jugé (CE, 28/12/2012, n° 339927, SARL The Race Event) que les produits associés à un contrat couvrant des prestations continues ou des prestations discontinues à échéances successives pouvaient faire l’objet, sur le plan fiscal, d’un étalement calculé en suivant un avancement par les produits (en fonction des facturations réalisées) ou un avancement par les coûts, si cette méthode s’avérait plus pertinente.

La cour administrative d’appel de Versailles a jugé (22/07/2017, n° 15VE01900, SA Sofinel ingénierie électronucléaire), dans une décision devenue définitive³, que l’exception prévue par l’article 38-2 bis du CGI n’était pas applicable aux contrats à long terme ayant le caractère d’une prestation unique.

La situation examinée avait trait à un contrat d’ingénierie dans le domaine du nucléaire, considéré comme un contrat à prestation unique. Le chiffre d’affaires afférent à ce contrat avait été comptabilisé en fonction d’un avancement « par les charges » (indépendant des facturations émises), mesuré en fonction du volume des travaux et services réellement exécutés à la clôture de chacun des exercices (en retenant un nombre de jours-hommes réalisés par rapport au nombre de jours-hommes budgété pour la totalité du contrat). Les recettes correspondant à la différence entre le chiffre d’affaires facturé selon l’échéancier contractuel et le chiffre d’affaires calculé selon l’avancement effectif avaient été extournées par le biais d’un compte de produits constatés d’avance.

L’administration fiscale soutenait que les produits constatés d’avance avaient lieu d’être imposés au titre de l’exercice de leur comptabilisation, considérant que les facturations émises reflétaient l’avancement effectif des prestations rendues.

La cour a jugé que le choix offert sur le plan comptable n’était pas compatible avec la règle fiscale et que les produits associés au contrat devaient être imposés en totalité à l’achèvement.

Par tolérance, l’administration a admis la méthode à l’avancement pour les contrats à long terme, au bénéfice des entreprises du bâtiment et des travaux publics (BOI-BIC-PDSTK-10-10-10 n° 180) et des entreprises de construction navale (BOI-PDSTK-20-10 n° 30).

3.2. Il ressort des principes exposés ci-avant que :

– la méthode à l’avancement s’impose au plan comptable et au plan fiscal pour les prestations continues et les prestations discontinues à échéances successives. L’administration pourrait cependant vouloir revendiquer, ou les entreprises pourraient vouloir appliquer, au plan fiscal, un avancement par les produits plutôt que l’avancement par les charges retenu au plan comptable, ou inversement⁴ ;

– en cas d’application de la méthode comptable à l’avancement pour les contrats à long terme, les entreprises du secteur de la défense⁵ devront, pour le calcul du résultat fiscal, procéder à des retraitements extra-comptables (pour refléter la méthode à l’achèvement).

A défaut, il existe un risque que l’administration revendique, dans le cadre d’un contrôle, l’imposition de la totalité des produits couvrant la prestation unique au titre de l’année d’achèvement du contrat. Une telle situation pourrait en outre susciter un problème de double imposition dans l’hypothèse où les délais pour réclamer la restitution de l’impôt sur les sociétés sur les produits étalés à tort seraient échus.

4. Anticiper les divergences fiscalo-comptables et sécuriser le traitement fiscal retenu

4.1. Selon notre expérience, l’administration conteste, dans le cadre de contrôles, la méthode d’avancement retenue, en fonction de sa perception de la fiabilité du suivi.

4.2. Aussi, en cas de recours à l’avancement par les coûts (si cette méthode s’impose ou si elle s’avérait plus avantageuse), les entreprises gagneront à prévoir en amont dans les nouveaux contrats des jalons techniques/situations de travaux réguliers, permettant de justifier l’avancement (avancement donc facturable).

La validité de la méthode à l’avancement par les charges supposera de pouvoir illustrer qu’elle rend mieux compte des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des prestations au cours des différents exercices en cause.

Cette illustration renvoie notamment, selon notre expérience, à la capacité de l’entreprise (a) à identifier précisément les principales interventions réalisées, les échéances et les coûts supportés y afférents, (b) à disposer de systèmes informatiques fiables et (c) à documenter un résultat et une marge prévisionnels.

4.3. La question des modalités de calcul de la méthode à l’avancement peut se poser de façon plus aiguë encore au sein des entreprises amenées à publier des comptes consolidés en IFRS.

La norme IFRS 15, qui précise la méthodologie de reconnaissance du chiffre d’affaires à suivre dans les situations de transfert du contrôle d’un bien ou d’un service en continu, oblige en effet les entreprises à sélectionner la méthode de mesure de l’avancement « qui reflète le mieux le progrès accompli dans le transfert du contrôle des biens et services promis au client ».

Ces situations doivent conduire à intégrer la réflexion sur les comptes consolidés dans le choix de la méthode de mesure de l’avancement, quitte à gérer une distorsion potentielle entre les deux référentiels comptables.

4.4. Pour ces raisons, dans les situations complexes, généralement à fort enjeu, les entreprises pourront avoir intérêt à sécuriser la position prise dans le cadre d’une demande de rescrit.

¹. CE, 08/03/2002, n° 199468.
². CE, 21/06/1995, n° 144450.
³. Et qui s’impose, selon nous, en tant que dernière décision, sur la décision de la même cour du 17 novembre 2016 (CAA Versailles, n° 14VE02672, Société AREVA NP).
⁴. Cela n’exclut pas par ailleurs certaines autres divergences fiscalo-comptables, notamment dans l’appréciation de la marge dégagée au titre de chaque exercice.
⁵. Et de tous autres secteurs d’activité, à l’exclusion des entreprises du BTP et de celles de construction navale.

Article paru dans Option finance le 01 septembre 2025