La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a rendu le 30 septembre 2021 un arrêt sur des questions préjudicielles qui lui avaient été soumises par le Conseil d’Etat dans un litige qui oppose la société Icade Promotion à l’administration fiscale sur une période antérieure à la réforme du 9 mars 2010 (nous avions commenté ici les conclusions de l’avocat général).
Aux termes de l’article 392 de la Directive TVA, les Etats membres peuvent prévoir que la taxation s’opère sur la marge pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de son acquisition.
La société Icade, qui avait acquis sans TVA des terrains revendus par la suite après division parcellaire et réalisation de divers travaux d’aménagement, conteste l’application du régime de la marge à ces cessions.
La Cour était interrogée sur deux aspects du régime de la marge :
● d’une part la portée de la condition relative au régime d’acquisition du terrain
● et, d’autre part, la question de savoir si la réalisation d’aménagements tels que ceux effectués par la société Icade promotion devait écarter l’application du régime de la marge à sa revente ultérieure.
Sur le régime d’acquisition du terrain
La Cour rappelle que l’objectif poursuivi par le régime de la marge est d’éviter que la réintroduction d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble dans le circuit commercial ne se traduise par l’application de la TVA à un bien qui a déjà supporté la TVA à titre définitif.
Elle constate, au regard de cet objectif, que l’application du régime de la marge ne peut pas être écartée du seul fait, comme le soutenait la société Icade, que l’acquisition n’avait pas été grevée de TVA si cela devait conduire à ce que des livraisons de biens semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, ainsi que les opérateurs économiques qui les effectuent, soient traités de manière différente du point de vue de la TVA.
Sur le fondement de ce raisonnement, elle juge que le régime de la marge est applicable « à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la TVA sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n’a pas été soumise à la TVA alors que le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial ».
« Toutefois, en dehors de cette hypothèse » ajoute la Cour, le régime de la marge « ne s’applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l’acquisition initiale n’a pas été soumise à la TVA, soit qu’elle se trouve en dehors du champ d’application, soit qu’elle s’en trouve exonérée ».
Autrement dit, selon notre compréhension, la revente ne peut être soumise au régime de la marge que si l’acquisition par le vendeur :
● soit a été soumise à la TVA sans qu’il ait pu la déduire ;
● soit n’a pas été soumise à la TVA (parce que hors du champ d’application de la taxe comme dans l’hypothèse où le bien a été vendu par un particulier dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, soit parce qu’elle est exonérée) mais se trouve grevée d’une TVA devenue précédemment définitive.
Bien que rendu dans un litige portant sur des terrains, ce raisonnement nous paraît transposable à l’hypothèse de l’achat-revente d’un immeuble ancien.
Sur la condition tenant à l’identité entre le bien revendu et celui qui avait été acquis
A cet égard, la Cour juge que l’article 392 de la directive exclut du régime de la marge « des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains bâtis, mais n’exclut pas l’application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz et d’électricité ».
Elle admet donc, sans considération de la valeur ajoutée qu’ils apportent (ce qu’avait pourtant suggéré son avocat général), que la réalisation d’aménagements tels qu’une division parcellaire ou des travaux de viabilisation n’est pas de nature à empêcher l’application du régime de la marge.
Serait en revanche incompatible avec ce régime un changement quant à la nature fiscale du bien entre son acquisition et sa revente (terrain devenant à bâtir après son acquisition).
Bien que l’arrêt ait été rendu dans le cadre d’un litige portant sur l’ancien régime de TVA sur marge, l’interprétation donnée par la CJUE des dispositions de la Directive est nécessairement transposable à celui résultant de la réforme de la TVA immobilière intervenue en 2010.
La lecture qu’en fera l’administration sera attendue avec intérêt mais il est d’ores et déjà prévisible qu’il pourrait en résulter une modification du champ d’application du régime de la marge.
CJUE, aff. C-299/20, arrêt du 30 septembre 2021, Icade Promotion
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