La refonte des droits à déduction de TVA : Quelles conséquences pour les assujettis ?

1.1. On sait que, depuis le décret n°94-452 du 3 juin 1994, le régime des déductions repose sur la distinction entre les opérations comprises dans le champ d'application de la TVA et celles situées hors de ce champ. Les produits de ces "opérations" hors champ n'affaiblissent pas le prorata de déduction des assujettis, les dépenses rattachables à ces produits hors champ étant frappées d'une interdiction de déduction.

Pour déduire la TVA grevant ses dépenses un assujetti qui réalise à la fois des opérations situées hors du champ et dans le champ (un assujetti partiel) doit affecter ses dépenses en fonction de leur utilisation, totale ou partielle, pour la réalisation de chacune des deux catégories d'opérations, et opérer cette affectation soit dépense par dépense, soit à l'aide d'une clef de répartition qui peut être physique ou économique (règle de l'affectation).

1.2. Au sein des opérations placées dans le champ d'application de la TVA, on distingue les opérations qui ouvrent droit à déduction de celles qui n'y ouvrent pas droit. Les assujettis qui réalisent à la fois des opérations soumises à TVA et des opérations qui en sont exonérées sont des redevables partiels.

En ce qui concerne la déduction de la TVA sur les biens autres que des immobilisations et les services par les redevables partiels, la règle est la suivante,:

• déduction intégrale de la TVA pour les dépenses exclusivement affectées à des opérations ouvrant droit à déduction,
• absence totale de déduction pour les dépenses exclusivement affectées à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction,
• utilisation du prorata de déduction lorsque les dépenses sont afférentes à des biens ou services utilisés concurremment à des opérations ouvrant droit et n'ouvrant pas droit à déduction.

1.3. S'agissant des biens constituant des immobilisations, la doctrine administrative impose l'application de la règle du prorata quelle que soit l'affectation du bien.

Par une décision déjà ancienne, l'arrêt Socofrein du 21 février 1979 n°8070, le Conseil d'Etat a jugé que les redevables partiels doivent appliquer aux immobilisations corporelles non pas la règle du prorata mais celle de l'affectation. L'application de cette jurisprudence aurait dû conduire à refuser la déduction de la TVA afférente à une immobilisation exclusivement affectée à une opération exonérée et à reconnaître en contrepartie la déduction complète de la TVA afférente à une immobilisation entièrement affectée à une opération imposable Le décret n°2007-566 du 16 avril 2007, commenté par une instruction administrative du 9 mai 2007, prend en compte cette jurisprudence et procède à la refonte des modalités de déduction pour la période qui s'ouvrira le 1er janvier 2008.
Le nouveau régime de déduction est fixé par les articles 205 à 210 nouveaux de l'annexe II du CGI, lesquels remplaceront les articles 205 à 242 de la même annexe.
Le changement consiste principalement à dorénavant calculer les droits à déduction dépense par dépense, au moyen d'un coefficient de déduction, sans établir de distinction entre les biens immobilisés et les autres dépenses.

Ce coefficient de déduction propre à chaque dépense sera obtenu par la multiplication des trois coefficients suivants :

2.1.1. Le coefficient d'assujettissement, qui détermine la proportion d'utilisation du bien ou service pour la réalisation d'opérations imposables, c'est-à-dire d'opérations entrant dans le champ d'application de la TVA.

Ainsi, si dès son acquisition le bien ou le service est affecté à des opérations entrant dans le champ d'application de la TVA , ce coefficient est égal à un, dans le cas contraire, ce coefficient sera de zéro.

Lorsque le bien est affecté concurremment à des opérations dans le champ d'application de la TVA et à des opérations hors du champ d'application de la TVA, une clé déterminera la part de l'utilisation de la dépense aux opérations taxables.
L'administration fiscale admet la possibilité de prendre en compte un coefficient d'assujettissement unique pour tous les biens et services utilisés à la fois pour des opérations mixtes au titre de chaque année.

2.1.2. Le coefficient de taxation, qui rend compte de la part d'utilisation du bien ou du service à des opérations ouvrant droit à déduction. Il est égal à 1 lorsque le bien ou service est utilisé pour des opérations ouvrant droit à déduction, il est nul lorsque le bien ou service est utilisé pour des opérations n'ouvrant pas droit à déduction et il est forfaitaire lorsque le bien ou le service est utilisé pour des opérations ouvrant droit et n'ouvrant pas droit à déduction : il correspond alors à l'ancien prorata de déduction. L'assujetti pourra retenir un coefficient de taxation unique, calculé de façon forfaitaire. Il ne sera plus nécessaire en revanche de solliciter pour cela l'autorisation préalable de l'Administration. Notons cependant que ce coefficient n'inclura pas les subventions versées sans contrepartie.

2.1.3.Le coefficient d'admission , qui permet de prendre en compte les exclusions ou restrictions du droit à déduction (exemple : véhicules exclus du droit à déduction). Le coefficient de déduction sera (s'il y a lieu) ajusté dépense par dépense avant le 25 avril de l'année suivant celle de la détaxation. La possibilité de constituer des secteurs distincts est maintenue. Les cas et les périodes de régularisation sont quasiment inchangés.

Une régularisation annuelle sera nécessaire chaque fois que la différence entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année d'une part, et le produit de ces mêmes coefficients au titre de l'année de référence d'autre part, sera supérieure à un dixième. Rappelons qu'actuellement cette régularisation n'intervient qu'en cas de variation de plus de 20 points pour les assujettis partiels, et de plus de dix points pour les redevables partiels.

Une régularisation "globale" sera toujours exigée par la survenance des événements suivants : cession ou apport en société non soumis à la TVA sur le prix ou la valeur total ; transfert d'immobilisations entre secteurs d'activités ; cession ou apport d'un bien soumis à la TVA sur le prix ou la valeur totale ; modification législative ou réglementaire des règles d'exclusions ; biens cessant d'être utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction ; « crédit de départ ».

La régularisation sera égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que pour chacune des années restantes de cette période, le coefficient de taxation est égal à zéro. Le niveau des droits à déduction ne sera pas affecté, sauf à la hausse, s'agissant des redevables partiels désireux de se prévaloir de la solution "Socofrein" à laquelle la nouvelle réglementation donne accès, et s'agissant des collectivités locales et des établissements publics, grâce à l'élimination de l'effet négatif de toutes les subventions autres que celles formant un complément de prix (élimination qui jouera pour le calcul des droits à déduction mais non pour le calcul de la taxe sur les salaires).

Mais l'adoption des nouvelles règles de calcul des droits à déduction va contraindre les entreprises et organismes, même lorsqu'il s'agit d'assujettis et de redevables intégraux, à mettre en place un système de gestion et de conservation des quatre coefficients (le coefficient de déduction et ses composantes) qui leur permette de justifier leurs calculs de TVA déductible. Cette conservation sera indispensable, non seulement pour justifier du montant de TVA initialement déduite, mais aussi pour les besoins des régularisations exigées et du contrôle qui s'exercera sur leur application. Ainsi les assujettis devront mettre en place un système d'archivage des données ayant concouru au calcul des déductions. Ces éléments revêtent en effet, au regard de la législation relative à la tenue des comptabilités informatisées le caractère de données élémentaires qui doivent être conservée par le contribuable.

Une adaptation des systèmes informatiques actuels est donc nécessaire.

Les nouvelles dispositions s'appliquent à compter du 1er janvier 2008 et s'appliquent à toutes les immobilisations en cours.

Il appartiendra donc aux assujettis de calculer pour chacune des immobilisations en cours le coefficient de déduction de référence du bien et de conserver cette donnée, et ce afin d'être à même le cas échéant de procéder aux régularisations qui s'imposeraient.

Si l'administration a pris soin de préciser, dans son instruction administrative, que le nouveau dispositif est à "quasi droit constant", on peut s'interroger sur la nécessité d'avoir procédé à une telle refonte des modalités de calcul des droits à déduction. Une adaptation plus simplifiée des règles aurait sans doute facilité la tâche des assujettis qui vont devoir satisfaire aux obligations découlant de ce nouveau régime dans un délai relativement bref.
En outre, il est légitime de se demander si l'administration n'aurait pas dû profiter de cette remise à plat des règles pour clarifier certains débats (opérations financières dans le champ ou hors du champ d'application) et remettre totalement à jour l'instruction du 8 septembre 1994 (3CA-94), relative au champ d'application de la TVA et aux droits à déduction de TVA, qui est aujourd'hui largement défigurée par la jurisprudence et cette réforme.
Article paru dans la revue d'Option Finance le 18 juin 2007


Authors:

Anne Grousset, Avocat Associée - Emmanuelle Féna-Lagueny, Avocat