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Prérogatives de l'administration fiscale et protection des contribuables

30/07/2010


D'importantes marges de manœuvre sont accordées à l’administration en matière de contrôle, d’investigations et de motivation des redressements fiscaux. Mais les contribuables doivent faire respecter leurs droits.


1. Nouvelles formalités, changement de motifs et substitution de base légale

1.1 Procédure de redressement : les conséquences d'une irrégularité

Les irrégularités de procédure en matière fiscale conduisent généralement à la décharge des impositions.

Mais si l’administration identifie l’irrégularité dans le délai de reprise, elle peut reprendre la procédure. Elle procède au dégrèvement et informe le contribuable de la persistance de son intention de l’imposer. La première proposition de rectification conserve-t-elle alors son caractère interruptif de prescription ?

La Cour de cassation considère qu’un dégrèvement ne laisse pas subsister les actes, même réguliers, de la procédure.

Mais les contentieux fiscaux relèvent le plus souvent du juge administratif, moins exigeant car il considère pour sa part qu'il suffit que l'administration manifeste sa volonté de maintenir l’imposition, sans avoir à reprendre la procédure entièrement. Il a même récemment admis que l’administration modifie le fondement légal du redressement dans la réponse aux observations du contribuable, sans avoir à émettre une nouvelle proposition de rectification(1).

1.2 Phase contentieuse : la substitution de base légale

L’administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse jusqu’en appel, substituer une base légale à une autre, mais sans priver le contribuable des garanties de procédure.

En principe, une nouvelle proposition de rectification devrait être adressée pour changement de motifs, mais le juge de l’impôt admet de ne pas annuler la procédure d’imposition si le contribuable n’a pas été privé d’une garantie substantielle.

Il incombe au juge de s’assurer de la matérialité des circonstances qui auraient autorisé l’administration à mettre en œuvre une autre procédure pour maintenir ou rétablir l’imposition, et des éléments justifiant le bien-fondé de sa prétention.

Dans le cas où l’administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale, il lui appartient, devant le juge, d’informer le contribuable de l’origine et de la teneur de ces documents, dans des délais permettant à l’intéressé d’en demander la communication avant la clôture de l’instruction.

A titre d'exemple, l’administration peut substituer, comme fondement à l’imposition, un article d’une convention fiscale à un autre article de cette même convention(2). Elle peut aussi demander qu’une imposition établie sur le fondement l’abus de droit (art. L 64 du LPF ancienne rédaction) soit maintenue sur le fondement de la fraude à la loi, dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d’aucune garantie de procédure.

En revanche, la substitution de base légale est impossible lorsque la procédure est irrégulière pour motivation insuffisante de la proposition de rectification. En outre, une substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté de demander la saisine de la commission départementale des impôts, lorsque le bien-fondé de la nouvelle base légale implique une question de fait qui aurait relevé de sa compétence alors qu'elle n’a pas été consultée(3).

Exception : lorsque l'administration demande de substituer à la base légale initiale la base légale correspondant à la déclaration du contribuable, même souscrite après mise en demeure, les garanties de la procédure contradictoire n'ont pas à être respectées.

En matière de pénalités, la substitution de base légale n’est possible que si l’administration invoque au soutien de sa demande des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. Elle peut demander que la pénalité pour défaut ou retard de déclaration soit substituée à la pénalité de mauvaise foi (dorénavant « manquement délibéré ») si elle s’était fondée sur une absence de déclaration pour appliquer la pénalité, alors que dans le cas contraire elle ne peut demander le maintien des sommes pour absence de déclaration. De même, l’administration ne peut substituer les pénalités pour mauvaise foi aux pénalités pour abus de droit si les faits invoqués pour la nouvelle pénalité n’étaient pas mentionnés dans la notification de redressement.

2. Des règles fondamentales encadrent les investigations

2.1 Devoir de loyauté et d’impartialité

La Cour de cassation estime que l'administration est tenue, dans l’exercice de son pouvoir de contrôle et d'investigations, par un devoir de « loyauté», qui implique que le contribuable ne soit pas induit en erreur.

L’administration doit avoir porté à la connaissance du contribuable l'ensemble des éléments obtenus auprès de tiers lorsqu’elle arrête la décision d’imposition.

D’une façon générale, les pièces utilisées par les services fiscaux doivent avoir été obtenues de manière licite pour pouvoir être valablement opposés.

Le principe « d’impartialité » des agents de l’administration constitue un principe général du droit. Si le contexte montre que toutes les garanties d’impartialité ne sont pas assurées ceci entraîne l’irrégularité de la procédure. Il a ainsi été jugé que l’existence d’un conflit de voisinage entre la famille du vérificateur et le contribuable fait naître une présomption d’absence d’impartialité qui entraîne l’irrégularité de la vérification(4).

2.2 Le principe de sécurité juridique et les principes dérivés

Le principe de « sécurité juridique » figure parmi les principes généraux du droit tandis que le principe de « confiance légitime » se limite pour l’instant aux situations régies par le droit de l’UE.

Le principe de sécurité juridique assure la stabilité, la prévisibilité, la clarté et l'accessibilité du droit.

Le Conseil constitutionnel reconnaît notamment le principe d'accessibilité et « d'intelligibilité de la loi » et érige en principe constitutionnel l'exigence de « clarté de la loi ». Il a déjà jugé que la loi fiscale porte atteinte à l'article 14 de la Déclaration des droits de 1789 (« nécessité de l'impôt ») lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen.

C'est au nom du principe de sécurité juridique que le Conseil d'Etat exige le respect d'un délai suffisant avant la mise en œuvre de nouvelles règles entrainant des changements significatifs et fait prévaloir la lettre du texte sur les interprétations chaque fois que le contexte le permet.

2.3 Vers une application mesurée des pénalités fiscales

Il ressort de l'article 8 de la Déclaration de 1789 qu'une peine ne peut être infligée qu'à la condition que soit garanti le principe du respect des droits de la défense et cette exigence s'étend à toute sanction ayant le caractère d'une punition, même si elle est prononcée par une autorité non juridictionnelle.

Le Conseil d'Etat assimile les majorations pour manœuvres frauduleuses à des accusations en matière pénale au sens de l'article 6-1 de la CESDH et considère que les pénalités de mauvaise foi « constituent des sanctions soumises au principe de la nécessité des peines, tel qu'il résulte de l'article 8 de la Déclaration des droits de 1789 selon lequel la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires ».

La présomption d’innocence s’oppose à ce que l’administration mette à la charge de l’épouse du contribuable décédé les pénalités de mauvaise foi dues en cas d’insuffisance de déclarations. Et les principes de légalité et de nécessité des peines s’opposent à l’application de la majoration de 40% pour manquement délibéré, en cas de déchéance du régime de faveur des marchands de biens, dès lors que la sanction du non-respect du délai de revente est déjà prévue par un autre article du CGI.

Mais selon le Conseil d’Etat, le principe de personnalisation des peines ne ferait pas obstacle à ce que les sanctions réprimant des agissements antérieurs à la restructuration d’une personne morale soient appliquées à la nouvelle personne morale issue de cette restructuration(5). Cette décision, qui limite la portée du principe d'individualisation des peines, paraît discutable. En tout cas, si la spécificité de la personne morale peut justifier des solutions particulières, ceci devrait alors conduire à l'abandon des pénalités en cas de changement d'actionnaires et de dirigeants, même au sein d'une même personne morale.

La coloration pénale implique une application immédiate de la loi plus douce, donc si la loi prévoit une réduction possible du taux d’une pénalité pour l’avenir, le juge décide que la loi plus douce s’applique immédiatement.

Pour l’instant, le Conseil d’Etat se refuse à moduler les sanctions fiscales.

Mais en présence de nouvelles dispositions substituant une amende qui ne peut excéder 5% à une amende dont le montant était fixé à 5%, le Conseil d’Etat a alors affirmé que le montant devait être modulé, en fonction des circonstances propres à chaque espèce(6).

Selon la Cour de cassation l’article 6-1 ouvre un recours de pleine juridiction afin que la sanction fiscale appliquée soit proportionnée au comportement du contribuable.

Il semble que le principe de nécessité et de proportionnalité des peines devrait finir par conduire le juge administratif à se reconnaître un pouvoir de modulation.


1 CAA Paris, 10 novembre 2005, n° 03-332, Garnier

2 CE, 31 juillet 2009, n° 296471, Sté Overseas Throughbred Racing Stud Farms Ltd.

3 CE, 11 avril 2008, n° 300302, Huynh Kinh

4 CE, 1er décembre 2008, n° 292166, SCI Strasbourg

5 CE, 4 décembre 2009, n° 329173, Sté Rueil Sports

6 CE, 31 juillet 2009, n° 307781, Sté Cyberoffice


Patrick Philip, Avocat,

Article paru dans la revue Option Finance le 21 juin 2010

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