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TVA et taxe sur les salaires dans les holdings : quoi de neuf?

13/06/2006

L'article 212.2.b de l'annexe II au CGI ayant été modifié en conséquence par un décret du 26 décembre 2005, la réforme attendue a vu le jour le 10 janvier 2006 2, date de publication de l'instruction administrative qui en constitue le socle.

La holding animatrice qui, rappelons-le, rend des prestations de services à ses filiales à titre onéreux en sus de son activité financière doit désormais déterminer si elle est soumise ou non à la règle du prorata en retenant la méthodologie qui sera décrite ci-après (1). Elle sera en conséquence en mesure d'apprécier le droit à déduction de la TVA auquel elle peut prétendre (2). L'incidence de ces nouvelles règles en matière de taxe sur les salaires sera également évoquée (3).

1-1 Sort des opérations financières hors champ 
L'instruction du 10 janvier 2006 confirme que les produits financiers qui ne sont pas la contrepartie d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA doivent être exclus du calcul du prorata. Il s'agit notamment des dividendes, des produits de cession de titres de participation et autres titres négociables qui ne sont pas réalisées dans le cadre de l'exercice d'une activité commerciale de transaction de titres et des produits des placements dans des fonds d'investissement. Par titres négociables, il convient d'entendre plus particulièrement les parts de fonds d'investissement (SICAV, FCP, ...), les obligations, les bons du Trésor et autres titres de créances négociables (certificats de dépôt, billets de trésorerie ...).

1-2 Nouvelle règle des 10 % pour les opérations financières dans le champ 
1-2-1 Définition des produits accessoires 
Tous les produits financiers qui constituent pour la holding la contrepartie de la mise à disposition d'un capital auprès d'un tiers sont dans le champ d'application de la TVA et exonérés de cette taxe par l'article 261 C 1° du CGI. Sont ainsi concernés les intérêts provenant de l'octroi de prêts rémunérés par le holding à ses filiales, quel que soit le motif de ces prêts (soutien économique, placement d'excédents de trésorerie...), de même que les intérêts provenant des placements bancaires (gestion de la trésorerie) ou dans des titres tels que bons du Trésor, certificats de dépôt ou obligations.

Ces produits financiers doivent en principe être inscrits au seul dénominateur du prorata de déduction 3.

La possibilité est cependant offerte à la holding animatrice d'exclure les produits financiers en cause du calcul du prorata de déduction lorsque ses opérations financières sont accessoires, ce qui suppose la réunion de deux conditions.

1° Ces opérations doivent se distinguer de l'activité principale et présenter un lien avec cette dernière. Ce critère est satisfait en présence d'opérations liées à la gestion financière du groupe s'ajoutant à l'activité de prestations de services. Il n'est pas respecté si les opérations financières constituent l'activité principale de la holding et sont comparables à celles réalisées par un établissement de crédit ou assimilé;

2° La réalisation de ces opérations doit nécessiter une utilisation limitée au maximum à un dixième des biens et services grevés de TVA qu'elle a acquis.

Ce second critère se substitue à la règle des 5 % condamnée par l'arrêt EDM précité.

1-2-2 Maintien de la tolérance des 5 % 
La possibilité d'exclure du dénominateur du prorata le produit des opérations financières exonérées lorsqu'il n'excède pas 5 % du montant du chiffre d'affaires total TTC de l'entreprise n'a pas disparu. Les entreprises ont toujours la possibilité de s'en prévaloir par voie de tolérance.

En pratique, la holding animatrice aura toujours intérêt à l'invoquer prioritairement. En effet, cela lui permettra d'échapper aux savants et laborieux calculs auxquels elle se trouve désormais astreinte pour déterminer le nouveau seuil de 10 %.

1-2-3 Maniement de la règle des 10 % 

En cas de non respect de la règle des 5 %, la holding animatrice doit déterminer pour chaque bien et service grevé de TVA qu'elle acquiert sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations financières exonérées de TVA. Tout critère permettant de traduire au mieux cette utilisation peut être retenu (durée d'utilisation, surfaces employées ...). Pour les biens d'investissement, il doit être tenu compte de la durée normale d'utilisation.

La proportion d'utilisation ainsi calculée doit ensuite être appliquée à la valeur d'acquisition de chacun de ces biens et services pour déterminer leur valeur d'utilisation.

Le seuil de 10 % est enfin apprécié au regard du rapport existant entre la somme des valeurs d'utilisation des biens et services grevés de TVA, telles que déterminées dans les conditions ci-dessus, et le montant total de la valeur d'acquisition de ces mêmes biens et services ...

En vue de ces calculs, la holding animatrice doit mettre en place une gestion analytique très fine de ses dépenses grevées de TVA et procéder à des arbitrages qui ne vont pas de soi en ce qui concerne notamment les dépenses qui sont liées à l'acquisition ou à la cession de titres de participations.

1-2-4 Frais d'acquisition et de cession des participations 
La question se pose de savoir si les frais d'acquisition de titres de participation peuvent être considérés comme étant utilisés pour la réalisation d'opérations financières exonérées de TVA au sens de l'article 212.2.b précité, dans la mesure où la Cour de justice a jugé que de tels frais avaient la nature de frais généraux affectés indistinctement à l'ensemble de l'activité économique de l'entreprise (arrêt Cibo Participations du 27 septembre 2001). Dans l'affirmative, comment alors déterminer la proportion d'utilisation de ces frais ?

La même question se pose pour les frais de cession des mêmes titres. En effet, si l'instruction du 10 janvier 2006 interdit tout droit à déduction en raison d'un lien direct et immédiat supposé existant entre les dépenses engagées et la cession des titres de participation se situant hors du champ d'application de la TVA, cette position n'est pas partagée par certains juges du fond (TA Paris, 8-7-2005, TA Lille, 3-11-2005, CAA Nantes, 30-12-2005).

1-2-5 Le droit de constituer des secteurs distincts 
En cas de dépassement du seuil de 10 %, la holding est autorisée à constituer un secteur distinct d'activité regroupant ses opérations financières exonérées, sous réserve de respecter l'ensemble des conditions de fond et de forme résultant de la constitution de secteurs distincts.

En pratique, dès lors que le prorata doit être déterminé année civile par année civile, la holding animatrice ne pourra définitivement arrêter sa position (application de la règle des 5 %, calcul du seuil de 10 % et, le cas échéant, sectorisation de son activité financière) qu'au début de l'année suivante, ce qui n'est pas un facteur de simplification..

En principe, tout droit à déduction de la TVA grevant les dépenses utilisées pour la réalisation des opérations financières se situant hors du champ d'application de la TVA demeure interdit, indépendamment de la question de savoir si la holding animatrice est soumise ou non à la règle du prorata.

Concrètement, ces dépenses devraient être négligeables si l'on considère, en premier lieu, que la perception de dividendes ne nécessite pas de dépenses particulières et, en second lieu, que les dépenses courantes engagées dans le cadre de l'activité financière hors champ ne sont pas distinctes de celles qui sont exposées dans le cadre de l'activité financière dans le champ exonérée de TVA, sous réserve du traitement retenu pour les frais de cession de titres de participation.

En ce qui concerne le droit à déduction de la TVA afférente aux dépenses utilisées pour la réalisation des opérations situées dans le champ d'application de la TVA, la position administrative est la suivante.

Lorsque le produit des opérations financières exonérées n'excède pas 5 % du montant du chiffre d'affaires TTC de la holding, cette dernière n'est pas soumise à la règle du prorata et peut donc procéder à la déduction intégrale de la TVA qui grève toutes les dépenses engagées pour la réalisation exclusive de ses opérations dans le champ d'application de la TVA à condition qu'elle ne réalise pas d'autres opérations exonérées.

Même solution si le seuil des 5 % est dépassé sans que celui de 10 % le soit.

Lorsque le seuil de 10 % est dépassé, la holding se trouve soumise à la règle du prorata sur l'ensemble de ses dépenses. L'impact financier de cette règle peut cependant être atténué grâce à une sectorisation des opérations financières exonérées.

Aucune instruction administrative n'a encore été publiée à ce jour permettant d'évaluer les conséquences du réaménagement des règles de TVA.

Selon nos informations, la déconnexion entre ces deux taxes maintiendrait le droit de constituer des secteurs propres à la taxe sur les salaires dès lors que les produits financiers hors champ et exonérés excèdent 5 % du montant des recettes et produits du redevable.


1 Hors série n° H7 du 26 septembre 2005
2 BOI 3 A-1-06
Rappelons que les prêts ou avances consentis à des filiales hors CE ouvrent droit à déduction (article 271 V du CGI) et que les intérêts correspondants doivent dès lors être inscrits aux deux termes du prorata.Article paru dans la revue Option Finance du 18 avril 2006

Authors:
Ariane Beetschen, Avocat Associée