Home / Publikasjoner / Nylig avsagte skatterettslige avgjørelser

Nylig avsagte skatterettslige avgjørelser

24/04/2023

Det avsies jevnlig skatterettslige avgjørelser, både dommer og en betydelig mengde administrative uttalelser og vedtak. Skatteforvaltningen er bundet av de alminnelige prinsippene om likebehandling, og med dette menes at like tilfeller skal behandles likt. De hierarkiske relativt lave rettskildene, som uttalelser fra Skatteetaten og Finansdepartementet, enkeltavgjørelser fra skattekontorene samt Skatteklagenemds- avgjørelser utgjør, får derfor vesentlig og til dels avgjørende betydning for liknende saksforhold. CMS Kluge Advokatfirma bistår klienter i å håndtere hele spekteret av skatterettslige problemstillinger, og vi vil holde våre klienter løpende oppdatert på nyheter.

I våre månedlige nyhetsbrev gjengir og kommenterer vi noen utvalgte publiserte avgjørelser fra den senere tid. Merk at tidspunktet for avgjørelsene kan ligge i tid en del tilbake i forhold til skatteetatens publiseringstidspunkt. Publisering i ettertid kan i enkelte tilfeller gi uttrykk for at skatteetaten selv mener at uttalelsene har vesentlig betydning ut over den enkelte saken.

Når vi uttrykker «vår refleksjon», står dette for forfatterne av nyhetsbrevets regning.

Skattemessig innbetalt kapital - Skatteklagenemnda SKNS1-2022-83

Saken gjelder omklassifisering av utdelt skattemessig innbetalt kapital til skattepliktig utbytte med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnorm (lovfestet i sktl § 13-2 med virkning først for 2020) og skatteloven § 10-11 skatteplikt for utbytte. Skatteyter fikk ikke medhold.

Spørsmålet var hvorvidt den innbetalte kapitalen knyttet til aksjene i det overtatte selskapet fulgte aksjene ved Kjøpers erverv av selskapet, herunder om Kjøper hadde anledning til å utnytte denne posisjonen i forbindelse med utdeling av utbytte fra selskapet i de etterfølgende inntektsår.

I utgangspunktet er all utdeling fra et aksjeselskap å regne som skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11, men det er unntak for tilbakebetaling av innbetalt kapital også for den delen som en tidligere eier måtte ha innbetalt på aksjene;

«...Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt egenkapital, herunder overkurs, …»

Selskapet ble ervervet av Kjøper for et vederlag som lå betydelig under skattemessig innbetalt kapital. Vesentlige deler av den innbetalte kapitalen var tapt på både avtaletidspunktet og overtakelsestidspunktet. Ved avtaletidspunktet eide Selskapet en fordring som hadde oppstått ved selskapet salg av en underliggende aksjepost. Ved overdragelsestidspunktet var fordringen tilbakebetalt og omgjort til likvide midler på bank. Ellers var det kun skatteposisjonene fremførbart underskudd og skattemessig innbetalt kapital som lå igjen i selskapet.

Nemnda var enige i Skattekontoret og Sekretariatet i at Kjøpers hovedsakelige formål med erverv av aksjene må ha vært skattebesparelsen knyttet til utnyttelsen av den skattemessige innbetalte kapitalen, og at vilkårene for gjennomskjæring var oppfylt. Nemnda begrunnet avskjæringen av skatteposisjonene hovedsakelig med at hensikten med reglene om tilbakebetaling av innbetalt kapital, må ses i lys av innføringen av fritaksmetoden. Når utbytter kan flyte skattefritt innenfor selskapssektoren, medfør dette at midler kan opptjenes i selskapssektoren og skytes inn som egenkapital i datterselskap, for deretter å tjene som innbetalt kapital ved overdragelse av datterselskapet til en privatperson (som da kan ta dette ut skattefritt). Dette strider mot regelens formål. Nemnda mente at det var uten betydning at midlene i dette tilfellet en gang hadde kommet fra midler som var innskutt av en privatperson.

Vår refleksjon er at ovennevnte problemstillinger vil bortfalle dersom forslagene i Skatteutvalget (Torvik utvalget – desember 2022) vedtas. Det ble foreslått at rett til skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital skal begrenses til det beløpet som aksjonæren selv har betalt for aksjene.

Bortfall av fremførbart underskudd - Skatteklagenemnda SKNS1-2022-37

Spørsmålet i saken var om det var sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen fremførbart underskudd, i tre selskapet som ble kjøpt opp, var det overveiende motiv for ervervet. Driftsselskapet ble etter ervervet innfusjonert i Selskapet. Skattyter fikk medhold.

Skattekontoret mente at de fremførbare underskuddene var Kjøpers hovedsakelige motiv for å erverve aksjene. Skattekontoret avskar underskuddene i Selskapet (det overtakende selskapet ved fusjon) etter ulovfestet gjennomskjæringsregel (erstattet av skatteloven § 13-3). Tilleggsskatt ble ilagt med 40 %.

På grunnlag av skatteyters klage, kom Skatteklagenemda derimot kom til at ervervet av selskap med fremførbart underskudd var forretningsmessig motivert. Dette ble begrunnet med at Kjøper kunne dokumentere at;

  • De ansattes kompetanse hadde en forretningsmessig verdi som Kjøper allerede drev i et annet selskap
  • Kunderelasjonene til Selskapet var viktige
  • Det ble i forbindelse med oppkjøpet holdt møter mellom ansatte og Kjøper nettopp for å avdekke de reelle kunderelasjonene og de ansattes verdi mht. videre drift.
  • Kjøpers vurderinger av synergiene for eksisterende virksomhet ble vektlagt. Det viste seg også i ettertid (3 år) at de forventede forretningsmessige synergiene faktisk hadde en positiv effekt på virksomhetene sett under ett.

Nemda avviste klart skattekontorets påstand om at Kjøpet kunne ha vært organisert på en annen måte slik at det fremførbare underskuddet i sin helhet ikke fulgte med over til Kjøpers hender. Nemda viste til uttalelse i Reitan-dommen (Rt. 2008-1510, avsnitt 62), hvor det heter;

«Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

Vår refleksjon er at skattekontorene har hatt en tendens til å anføre, også i øvrige saker der gjennomskjæringsnormen har vært tema, at skattyter burde ha valgt det alternativet som gir høyest skatteproveny. Vi registrerer at utfallet i saken i stor grad er fundert på at Kjøper faktisk kan dokumentere en forretningsplan knyttet til oppkjøpet, og at prosessene knyttet til kjøpet relateres til vurderingen av en forretningsmessig verdi, uavhengig av det fremførbare underskuddet.

Green leaves

Skattefri institusjon? - Skatteklagenemnda SKNS1-2020-127

Spørsmålet var om et aksjeselskap som drev virksomhet kunne anses å være en skattefri institusjon med hjemmel i skatteloven § 2-32. Aksjeselskapet fikk ikke medhold i klage til Skatteklagenemda og ble ansett som et alminnelig skattepliktig aksjeselskap.

A AS hadde driftsavtale med B. Aktiviteten til A AS fremstod som oppgaver som det offentlige ellers måtte ha tatt seg av. C AS eide 100% av aksjene i A AS. C AS var heleiet av D og var et skattepliktig selskap. Det er i det anonymiserte vedtaket ikke angitt konkret hvilken bransje A var i.

Det fremgikk av vedtektene at A AS ikke hadde erverv til formål, og fra 2013 var det ikke anledning til å gi utbytter. Det fremgikk ikke hva overskudd skulle brukes til. Før 2013 hadde selskapet gitt utbytte til morselskap på over NOK 18 millioner. A AS’ hovedsakelige inntekter fra drift er basert på gjensidige kontrakter etter anbudskonkurranse, og Selskapet har over år hatt betydelige overskudd.

Skattekontoret mente at A AS hadde erverv til formål og derfor måtte anses å være skattepliktig på vanlig måte.

Skatteklagenemdas flertall begrunnet sin avgjørelse i at selskapet hadde hatt større avkastning over tid, og at det tidligere hadde vært delt ut større utbytter. Hensynet til konkurransenøytralitet syntes å være relativt avgjørende for nemndas beslutning.

Vår refleksjon og erfaring er at det i de senere årene har vært en rekke saker der skillet mellom skattepliktig og skattefri virksomhet reises. Dette skyldes at betjening av offentlige samfunnsoppgaver har økt i omfang, og til dels er et samspill mellom offentlige leveranser fra institusjoner/rettssubjekter og konsern med kombinert virksomhet, kommersielle aktører og ideelle organisasjoner.

Generasjonsskifte

1) Etablering av en aksjeklasse skattemessig realisasjon?
2) Skatteplikt for gaveelement ved salg av aksjer til sønnenes aksjeselskaper? – BFU 1/2023

1. Etablering av aksjeklasse

Mor eide 26 av totalt 50 aksjer i selskapet som alle var ordinære aksjer. Hun planla å overdra 24 av disse 26 aksjene til hver av sine to sønners aksjeselskap ved gavesalg. Før overdragelsen ville hun gjøre om disse aksjene til A-aksjer med en viss fortrinnsrett til utbytte i forhold til B-aksjene. Hensikten var at sønnenes aksjeselskap skulle være i stand til dekke løpende renter og avdrag på fordringen som hadde oppstått ved erverv av aksjene fra mor.

Kjernen i det skatterettslige spørsmålet er om innføring av aksjeklasser kan anses som realisasjon. Skattemessig realisasjon oppstår i forbindelse med overføring av eiendomsrett mot vederlag, jf. skatteloven § 9-2, 1. ledd.

Skattekontoret kom til at det å omgjøre en aksjeklasse til en annen ikke kan anses som skattemessig realisasjon, og begrunnet blant annet dette med at;

«Ordlyden i sktl. § 10-36 første ledd uttaler seg bare om realisasjon innenfor én aksjeklasse, ikke om ombytte/endring av aksjeklasser. Det er langvarig praksis for at endring av aksjeklasser ikke er realisasjon, jf. FIN 1999/1834 og BFU 57/02: «I foreliggende sak er det klart at aksjonæren opprettholder sine reelle økonomiske rettigheter som aksjonær idet han beholder sin andel av nettoverdiene i selskapet uendret.»

Vår refleksjon er at det reiser seg en rekke kompliserte skatterettslige spørsmål knyttet til realisasjon av aksjer i et selskap som har ulike aksjeklasser. Et stadig spørsmål er hvor grensen går for grad av eierbeføyelser for å kunne konstatere at en overdragelse av aksjer faktisk er foretatt. Dette kan ha betydning for spørsmålet om skatterettslig tilsidesettelse av transaksjonen. Skatterettslig gis uansett ikke aksjer med samme pålydende en ulik verdi når det gjelder formueskattegrunnlaget. Når det gjelder verdivurdering ved egenkapitaltransaksjoner, som for eksempel fisjoner og fusjoner, kan dette stille seg annerledes. Den økonomiske verdien av de ulike aksjeklassene må vurderes for å sikre riktig bytteforhold, og derved skattemessig kontinuitet.

2. Skatteplikt for gaveelement ved salg av aksjer til sønnenes aksjeselskaper

Mor spurte om skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse ved gavesalget til sønnenes aksjeselskap. Bestemmelsen vedrører skattlegging av differansen mellom vederlag og markedsverdi når den reduserte inntekten skyldes interessefellesskap mellom partene.

Skattekontoret sluttet seg til relevansen av innsenderens henvisning til at det både i publisert BFU nr. 25/14 og 48/02 ble fastslått at skatteloven § 13-1 ikke er ment å ramme de situasjoner hvor foreldre ønsker å berike barnas aksjeselskap. Det ble også vist til Skatte- ABC 2021/2022 under emne «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» pkt. 5.5 som bekrefter det samme. Skattekontoret kom også med en generell uttalelse om skattefriheten for giver ved overføring til barnas aksjeselskap, sitat;

«Praksis med overføring av formuesverdier ved gave eller gavesalg fra foreldre til barns aksjeselskap var kjent for lovgiver ved opphevelse av arveavgiften, uten at det ble gjort noen begrensning for så vidt gjelder gave og gavesalg av personlig eide aksjer til aksjeselskap som omfattes av fritaksmetoden.»

Kildeskatt på utbytte til irsk CCF-fond – Skatteklagenemnda SKNS1-2023-11

Et irsk common contractual fund («CCF-fond») hadde mottatt utbytte fra norske børsnoterte selskaper, og krevde refusjon for ilagt kildeskatt på utbytte. Fondet er å anse som et UCITS-fond. Det ble ikke fremlagt bostedsbekreftelse fra Irland, til tross for at dette er påkrevet etter refusjonssøknadsskjemaene. Fondet ville ikke få utstedt bostedsbekreftelse i Irland, ettersom fondet for irske skatteformål ble ansett å være transparent (og ikke et eget skattesubjekt).

Skattekontoret avslo opprinnelig søknaden under henvisning til at CCF-fondet ikke var et eget skattesubjekt for norske skatteformål, og dermed heller ikke «tilsvarende» et norsk verdipapirfond. Ettersom det er et krav for kildeskattrefusjon at det utenlandske fondet er «tilsvarende» et norsk verdipapirfond, var CCF-fondet etter skattekontorets syn derfor ikke omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

Skatteklagenemnda fant imidlertid at det ikke var avgjørende for vurderingen av om CCF-fondet var «tilsvarende» et norsk verdipapirfond at CCF-fondet var et eget skattesubjekt. Når andelseiernes ansvar for fondets forpliktelser var begrenset til innskuddet, var dette en regulering som er parallell til den reguleringen som gjelder for norske verdipapirfond. Dette var dette tilstrekkelig for å anse selskapet som «tilsvarende» et norsk verdipapirfond.

Det var heller ikke avgjørende for saken at fondet ikke kunne fremskaffe bostedsbekreftelse fra Irland. Det avgjørende i denne sammenheng var ifølge nemnda at CCF-fondet var selskapsrettslig etablert i Irland.

Vår refleksjon er at det er interessant at skatteklagenemnda legger til grunn at det ikke er avgjørende at CCF-fondet ikke behøvet å fremlegge bostedsbekreftelse i Irland for å få refusjon. Dette fremstår som et absolutt vilkår i slike saker, og det er da interessant å bemerke at nemnda avgjør dette spørsmålet på et friere grunnlag.

Avgjørelsen finner du her.

Internprising av kommisjonshonorar - Skatteklagenemnda SKNS1-2023-3

Selskapet A hadde inngått en kommisjonæravtale med sitt utenlandske datterselskap B. Skattekontoret mente at B hadde oppnådd en fortjenestemargin på sine tjenester som var for høy, sammenlignet med de beregningene som A selv hadde gjort for å sikre at prisen var på armlengdes vilkår. Dette førte etter skattekontorets syn til at A hadde fått for store skattefradrag i Norge for betalingene gjort til B.

Selskapet hadde lagt til grunn en «benchmark»-analyse for prisingen som tok utgangspunkt i en lav-risiko distributør-struktur. Uenigheten mellom A og skattekontoret gikk overordnet sett på om det var korrekt å vurdere B sine nettomarginer basert på konsernets omsetning i salgsregionen i stedet for å ta utgangspunkt i Bs kostnader. De forskjellige tilnærmingene ville gitt vesentlig forskjellige resultater mht. prisingen.

Skatteklagenemnda bemerket at skattekontoret kunne forstås slik at det mente at selskapene hadde bygget på en «benchmark»-analyse som tok for seg en annen virksomhetstype (lav-risiko distributør) enn det som var tilfellet i denne saken (kommisjonærstruktur). I et slikt tilfelle bør analysen forkastes pga. manglende sammenlignbarhet, heller enn at skattekontoret anvender nettomarginene fra en slik lav-risiko distributør analyse i på kommisjonærstruktur. 

Ettersom det ikke forelå tilstrekkelig informasjon i saken til å vurdere om vederlaget fra A til B var på armlengdes vilkår, ble klager (A) gitt medhold i saken.

Etter vårt syn, fremstår nemndas avgjørelse fornuftig, basert på saken slik den ble fremlagt for nemnda. Skattyter er ikke «frikjent» i og med nemndas avgjørelse, og det kan se ut som at skattyter langt på vei selv er å klandre for at skattemyndighetene har sett nærmere på internprisingen. Lærdommen som kan tas med fra denne saken, er å sørge for at internprisingsdokumentasjonen er i overenstemmelse med den faktiske virksomheten som utøves. Da vil man kanskje slippe tidkrevende prosesser mot skattemyndighetene.

Avgjørelsen finner du her.

Svindel i forbindelse med salg av aksjer – Skatteklagenemnda SKNS1-2023-5

En privatperson (A) inngikk avtale om salg av sine aksjer i et aksjeselskap til privatperson B mot en kjøpesum på cirka NOK 10 millioner. Kjøpesummen skulle gjøres opp i delbetalinger, men disse ble aldri betalt. A politianmeldte forholdet, men saken ble henlagt. Gevinsten var opprinnelig lagt inn som aksjegevinst i As skattemelding, men A strøk senere gevinsten fra sin skattemelding pga. misligholdet.

Skattekontoret mente at vederlaget for aksjene allerede var innvunnet, og at gevinsten skulle skattlegges. Skatteklagenemnda konkluderte imidlertid med motsatt resultat, og begrunnet dette med at det var sannsynlig at A hadde blitt utsatt for grovt bedrageri. Slikt grovt bedrageri er å regne som et bortfall av eierskap uten vederlag etter skatteloven § 9-2 (1) bokstav f), som bestemmer at opphør av eiendomsrett ved «tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse» utgjør skattemessig realisasjon.

I stedet for skattepliktig gevinst på over NOK 3 millioner, fikk A dermed tapsfradrag for NOK 30 000 (pluss oppjustering med 1,44 etter skatteloven § 10-31).

Saken har et spesielt faktum, og løsningen til skatteklagenemnda fremstår korrekt og rimelig. Det kan spørres om konklusjonen står i god sammenheng med resultatet i Gulating lagmannsretts dom i Sval-saken, hvor Sval Norge AS overførte cirka NOK 130 millioner til svindlere, basert på det selskapets ledelse trodde var instrukser fra selskapets italienske morselskap. Sval ble i den saken nektet fradrag for tapet av pengene.

Avgjørelsen finner du her.

Forfattere

Portrett avTorill-Hasle-Aamelfot
Torill Hasle Aamelfot
Partner
Oslo
Portrett avAnton Baumann
Anton Baumann
Advokat
Oslo