Lorsqu’une tête de groupe est absorbée par une société qui constitue un nouveau groupe avec des filiales de l’ancien groupe, la société absorbante ne peut bénéficier que d’un seul mécanisme d’imputation des déficits pré-intégration sur ses résultats individuels. Ces déficits pré-intégration sont constitués des déficits propres de l’absorbante antérieurs à la constitution du nouveau groupe ainsi que des déficits transférés par voie d’agréments par l’ancienne mère et par l’ancien groupe. C’est ce que vient de juger le Conseil d’Etat, dans une affaire complexe qui nécessite de rappeler les règles applicables en matière de report en avant des déficits (CE 9-12-2022 n° 451553, société Total Energies).
1. Rappel des règles de report en avant des déficits
Plusieurs dispositions du CGI prévoient les modalités de report en avant des déficits des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.
Règles applicables hors intégration fiscale
Selon la règle de droit commun, prévue par le 3e alinéa du I de l’article 209 du CGI, le déficit subi au titre d'un exercice est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice, dans la limite d'un montant de 1 M €, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil (plafond d’imputation). L’excédent du déficit est reportable sur les exercices suivants, dans les mêmes conditions.
En cas de de fusion ou d’opération assimilée placée sous le régime fiscal de faveur, le II de l’article 209 du CGI permet sous certaines conditions le transfert sur agrément des déficits non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse. La société absorbante ou bénéficiaire des apports peut ensuite les imputer sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions de droit commun rappelées ci-dessus.
Règles applicables dans les groupes intégrés
Dans les groupes intégrés, des règles spécifiques s’appliquent.
Ainsi, les déficits subis par les sociétés du groupe au titre d'exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe ne sont imputables que sur leur bénéfice propre (retraité de certaines opérations), et non sur le résultat d'ensemble. Le report s'effectue ensuite dans les conditions de droit commun (règle de plafonnement des déficits comprise) (CGI, art. 223 I).
Les déficits subis par les sociétés du groupe pendant l'intégration sont pris en compte par la société mère pour la détermination du résultat d'ensemble et ne peuvent plus être reportés sur leurs propres résultats. Le déficit d'ensemble est reportable en avant, là encore dans les conditions de droit commun (CGI, art. 223 C).
En cas de cessation du groupe, après le rattachement au résultat des régularisations de sortie, le déficit d'ensemble subi par le groupe pendant la période d'intégration et encore reportable lors de sa dissolution appartient à l'ancienne société mère, qui peut l'imputer sur ses résultats de l'exercice de sortie et des exercices suivants dans les conditions de droit commun (CGI, art. 223 S).
Dans le cas particulier où la société mère du groupe est absorbée :
- soit la société absorbante n’opte pas pour la constitution d’un nouveau groupe fiscal avec les filiales de l’ancien groupe : le solde du déficit d’ensemble du premier groupe (minoré des réintégrations de sortie) peut être transmis à la société absorbante sur agrément, en application du II de l’article 209 du CGI ;
- soit la société absorbante constitue un nouveau groupe avec les filiales de l’ancien groupe conformément au c du 6 de l’article 223 L du CGI : les déficits de la société absorbée (c’est-à-dire le déficit d’ensemble de l’ancien groupe, après réintégrations de sortie) peuvent être transférés sur agrément à la société absorbante (6 de l’article 223 I), à condition notamment qu’ils proviennent de la société absorbée ou des filiales de l’ancien groupe passées dans le nouveau groupe. Ces déficits, une fois transférés, deviennent des déficits propres de la société absorbante. En principe, ils ne devraient donc s’imputer que sur les bénéfices propres de la société absorbante. Un mécanisme d’imputation des déficits sur une base élargie permet toutefois sur agrément de les imputer sur les résultats des sociétés de l’ancien groupe passées dans le nouveau groupe, dans les limites et conditions prévues au 3e alinéa du I de l’article 209 (5 de l’article 223 I).
2. L’affaire Total Energies
Une société A, mère d’un groupe intégré avec ses filiales B et C, est absorbée en N par une société D. La société absorbante décide de constituer un nouveau groupe d’intégration fiscale avec sa filiale E et les sociétés B et C membres de l’ancien groupe. En N, la société D obtient deux agréments :
- un agrément autorisant le transfert des déficits propres de la société absorbée A (déficits antérieurs à l’intégration de A, d’un montant d’environ 35 M€), obtenu sur le fondement du II de l’article 209 du CGI ;
- un agrément obtenu conformément au 6 de l’article 223 I, autorisant le transfert du déficit d’ensemble du premier groupe (105 M€) et son imputation sur une base élargie.
Par ailleurs, la société D dispose de déficits propres, antérieurs à la constitution du nouveau groupe (pour près de 49 M€).
Les résultats de l’exercice N ne permettent aucune imputation des déficits.
En N+1, les sociétés D (tête du nouveau groupe) et C (filiale du premier groupe passée dans le nouveau groupe) réalisent un bénéfice.
La société D prétend que les déficits en report peuvent être imputés comme suit.
Première étape : imputation par les sociétés D et C, sur leurs bénéfices individuels, de leurs déficits antérieurs à l’intégration. Il s’agit, pour C, de ses déficits antérieurs à son entrée dans le premier groupe constitué par A. Pour la société D, il s’agit de ses déficits propres antérieurs à la constitution du nouveau groupe (49 M€) ainsi que des déficits propres de la société absorbée A, dont D a obtenu le transfert par voie d’agrément (35 M€). Grâce à cette imputation, le bénéfice N+1 de la société D est passé d’environ 15 M€ à 7 M€, l’application du plafond faisant obstacle à une imputation plus importante.
Deuxième étape (demandée ultérieurement par voie de réclamation) : imputation des déficits de l’ancien groupe sur une base élargie (105 M €). Cette deuxième étape devrait permettre selon la société D de diminuer encore son bénéfice N+1, le faisant passer de 7 M€ à environ 3 M€.
Troisième étape : imputation du déficit d’ensemble subi par le nouveau groupe au titre de l’exercice N sur le bénéfice d’ensemble N+1.Compte tenu de l’application du plafond, le résultat d’ensemble N+1 est passé de 6,5 M€ à 2,7 M€.
Pour la société D, à laquelle les juges du fond ont donné raison, ces trois mécanismes d’imputation sont cumulables et le plafond d’imputation prévu par le 3e alinéa de l’article 209, I du CGI s’applique à chacune de ces étapes.
La troisième étape ne pose aucune difficulté. En revanche, l’imputation des déficits de sources différentes, préexistant à la constitution du nouveau groupe fiscal, sur le résultat individuel de la société absorbante, est au centre de l’affaire. Est-il possible, comme le soutient la société, de cumuler le bénéfice des différents mécanismes d’imputation des déficits propres antérieurs à l’intégration, avec application pour chacun d’eux du plafond d’imputation ?
3. Le « mode d’emploi » du Conseil d’Etat en présence de déficits de sources différentes
Le Conseil d’Etat répond par la négative.
Il distingue deux situations en cas de cessation d’un groupe intégré :
- le cas général, dans lequel les déficits reportables constitués par le groupe ayant cessé sont imputables sur les bénéfices propres de la société mère de ce groupe ;
- le cas où cette société mère est absorbée par une société qui se constitue mère d'un nouveau groupe intégré avec les sociétés membres de l'ancien groupe. Les déficits reportables constitués par l'ancien groupe sont alors imputables sur les bénéfices propres de la société absorbante, sous réserve de l'obtention d’un agrément. Sous la même réserve, ces déficits peuvent également être imputés sur les bénéfices des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe.
Il en résulte selon le Conseil d’Etat que d’une part, les déficits subis par la société absorbante D, antérieurement à la constitution du nouveau groupe fiscalement intégré ainsi que, d'autre part, les déficits de la société absorbée A qui lui ont été transférés en vertu des deux agréments, peuvent uniquement être imputés sur ses bénéfices propres ultérieurs (application du a du 1 de cet article 223 I), dans la limite du plafond prévu par le 3e alinéa du I de l'article 209.
Autrement dit, alors même qu’ils sont de sources différentes, ces déficits constituent pour la société absorbante D une même catégorie : celle des déficits antérieurs à la constitution du nouveau groupe. Cette catégorie regroupe :
- les déficits propres de la société absorbante D antérieurs à la constitution du nouveau groupe ;
- les déficits propres de la société absorbée A antérieurs à la constitution du premier groupe et transférés sur agrément ;
- le déficit d’ensemble du premier groupe transféré sur agrément à la société D.
Comme l’indique le Rapporteur publique dans ses conclusions, « les déficits éligibles à l’imputation sur base élargie sont un sous-ensemble des déficits propres de l’absorbante, imputables sur ses résultats individuels en application du a du 1 de l’article 223 I, et, par dérogation, également sur les bénéfices des filiales de l’ancien groupe en vertu du 5 du même article ».
Le plafond prévu au 3e alinéa du I de l’article 209 du CGI ne joue donc qu’une fois.
Dans l’affaire Total Energies, à l’issue de la première étape, les déficits antérieurs effectivement imputés par la société D sur ses bénéfices propres de l'exercice N+1 lui ont permis d'obtenir une déduction égale au maximum légal (plafond du 3e alinéa du I de l’article 209). Elle a ainsi épuisé ses droits à imputation sur son résultat individuel.
Article paru dans Option Finance le 09/01/2023
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