Comment, quand et pourquoi opter pour le report en arrière d’un déficit ?

L’option pour le report en arrière d’un déficit fiscal (ou « carry-back »), prévue à l’article 220 quinquies du CGI, permet à une société soumise à l’impôt sur les sociétés de générer une créance sur l’Etat d’un montant allant jusqu’à 250.000 €, via l’imputation du déficit d’un exercice, dans la limite de 1.000.000 €, sur le bénéfice de l’exercice précédent. 

Focus sur la mécanique et les enjeux d’une telle option.  

1. Mécanique de l’option pour le report en arrière  

1.1. Sur quel bénéfice le déficit est-il imputable ? 

Tout ou partie du déficit est reportable en arrière, dans la limite de 1.000.000 €, sur le seul bénéfice de l’exercice précédent, soumis au taux normal (25 %) ou réduit de l’impôt sur les sociétés (15 %), non distribué, et ayant donné lieu à un paiement effectif d’IS¹.  

Ainsi, sont exclus du bénéfice d’imputation :  

• les bénéfices exonérés en application de dispositifs particuliers, et ceux imposables à taux réduit (tels que les plus-values à long terme et les produits de la propriété industrielle taxés au taux réduit) ; 
• la fraction du bénéfice ayant fait l’objet d’une distribution, ce qui peut présenter une difficulté pratique en l’absence de règle d’affectation spécifique. ; 
• la fraction de ce bénéfice ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de réductions ou de crédits d’impôt. Ces derniers sont réputés affectés au paiement de l’impôt sur les sociétés dans la proportion existant entre l’impôt dû au taux normal, et le montant total de l’impôt dû au titre de l’exercice considéré (impositions dues quel qu’en soit le taux). 

Dans les groupes intégrés, le report en arrière ne joue qu’en cas de déficit d’ensemble, dans la limite d’un million d’euros imputés sur le bénéfice d’ensemble de l’exercice précédent². 

1.2. Comment et dans quel délai exercer l’option ? 

L'option pour le report en arrière, qui constitue une décision de gestion opposable, doit impérativement être exercée lors du dépôt de la déclaration de résultats.  

L’entreprise devra en outre joindre au relevé de solde de l’impôt sur les sociétés, une déclaration 2039-SD, pour la liquidation de la créance. 

Dans l’hypothèse d’un projet de cession de la créance à un établissement de crédit, il sera opportun d’adresser au service des impôts compétent le formulaire 2574-SD, qui, une fois visé, attestera de l’existence de la créance. 

L’option ne peut pas être exercée (i) au titre de l’exercice au cours duquel l’entreprise cesse totalement son activité ou cède la totalité de ses éléments d’actif ³, (ii) ni au titre de l’exercice au cours duquel l’entreprise a procédé à une opération de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif⁴, ni encore (iii) au titre d’un exercice au cours duquel est intervenu un jugement plaçant l’entreprise en redressement judiciaire ou en liquidation judiciaire, ou une mise en liquidation amiable. 

Une rectification fiscale venant à augmenter les possibilités de report en arrière de déficits⁵ offrira l’occasion à l’entreprise d’opter « a posteriori » pour un report en arrière de déficit (dans la double limite du déficit rectifié ou des bénéfices rehaussés d’une part, et de 1.000.000 € d’autre part) par voie de réclamation contentieuse déposée dans le délai prévu par l’article R196-1 du LPF.  

1.3. Quelle créance et pour quelle utilisation ?  

1.3.1. L’option pour le report en arrière fait naître une créance sur l’Etat, égale au montant du déficit imputé, multiplié par le taux d’IS appliqué à l’origine (soit une créance susceptible d’atteindre 250.000 €). 

Elle est comptabilisée (au titre de l’exercice déficitaire, en prenant pour hypothèse que l’option sera exercée avant l’arrêté des comptes) par voie d’enregistrement au débit du compte #444, par contrepartie d’un produit constaté au crédit du compte #699 présenté au compte de résultat sur la ligne « Impôts sur les bénéfices ». 

Le déficit reporté en arrière cessera d’être reportable, et le produit comptable représentatif de la créance, non imposable, sera déduit extra-comptablement.  

1.3.2. La créance sera imputable sur les acomptes, puis sur le solde d’impôt sur les sociétés, et le cas échéant, sur les rappels d’impôt des 5 années suivant celle au cours de laquelle l’exercice déficitaire a été clos.  

La créance ne pourra pas être utilisée pour payer la contribution sociale ou la contribution exceptionnelle. 

1.3.3. La créance de report en arrière est en principe inaliénable et incessible sauf : 

• en cas de transmission dans le cadre d’une fusion ou d’un apport partiel d’actif (quel que soit le régime sous lequel l’opération sera placée) ; 
• en cas d’entrée de la filiale dans un groupe intégré. La filiale pourra alors céder, pour leur valeur nominale, ses créances de report en arrière à la société tête de groupe, pour lui permettre d’acquitter l’impôt dû sur le résultat d’ensemble (dans la limite de l’impôt dont la filiale aurait été personnellement redevable si elle avait été imposée séparément) ; 
• en cas de mobilisation de la créance (via une cession en garantie ou une remise à l’escompte), au bénéfice d’un établissement de crédit. 

1.3.4. Au terme du délai de 5 années civiles, la créance non imputée sera remboursable. L’entreprise pourra néanmoins choisir de l’utiliser pour s’acquitter d’autres échéances à venir en matière d’impôt sur les sociétés ou pour d’autres impôts (TVA, taxe sur les salaires, …), via la souscription du formulaire 3516-SD. 

En cas d’ouverture d’une procédure collective (hors procédures amiables ne donnant pas lieu à jugement « ou liquidations conventionnelles »), la société pourra demander le remboursement de ses créances non imputées dès la date de la décision ou du jugement (sans attendre l’échéance des 5 ans), sous déduction d’un intérêt calculé au taux légal applicable au mois suivant la demande. 

1.3.5. Quoique la créance ait lieu en principe d’être remboursée spontanément par l’administration à l’échéance du délai, il est recommandé de solliciter ce remboursement via la souscription du formulaire 2573-SD, à joindre au relevé de solde de l’impôt sur les sociétés (formulaire 2572) adressé au service des impôts concerné. 

À défaut de remboursement spontané, l’entreprise dispose d’un délai quatre ans à compter du 1^er janvier suivant l’année au cours de laquelle le droit à remboursement a été acquis.  

L’administration fiscale pourra contrôler l’existence et le quantum de la créance jusqu’à la fin de la 3^ème année suivant celle au cours de laquelle la créance s’est éteinte (soit par imputation totale, soit par remboursement, soit par imputation de son reliquat en cas d’imputation ultérieure, sans qu’y fasse obstacle le fait d’avoir pour cela à rechercher dans les résultats d’exercices prescrits).  

2. Enjeux à prendre en compte dans la décision 

2.1. L’opportunité d’opter pour le report en arrière d’un déficit est à apprécier au cas par cas.  

Pour l’essentiel, cette option sera à privilégier dans l’hypothèse où l’entreprise souhaite améliorer rapidement la présentation de ses capitaux propres, et sa trésorerie, et bénéficier d’une économie d’impôt immédiate, cependant que ses perspectives de résultat sont déficitaires.  

A l’inverse, maintenir le report en avant paraîtra plus adapté dans l’hypothèse de perspectives bénéficiaires.  

2.2 Ainsi, le report en arrière offrira à l’entreprise, sous réserve du droit de contrôle de l’administration, la certitude de réaliser effectivement l'économie d'impôt née du déficit (via la constatation de la créance et son remboursement en l’absence d’imputation dans un délai de 5 ans). 

En cas de succession d’exercices à l’équilibre ou déficitaires, l’option pour le report en arrière pourra permettre de dégager, au terme des 5 années, ou de façon anticipée en cas de procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires, une source de trésorerie. 

Ni une cessation d’activité, ni un changement d’activité réelle intervenant par la suite, ne remettront en cause l’existence et le caractère remboursable de la créance dûment constatée, contrairement aux déficits reportables en avant.  

Cette créance, une fois constatée, sera transférable de plein droit dans le cadre d’une fusion ou d’un apport partiel d’actif, que l’opération soit placée ou non sous le régime de faveur des fusions. Le transfert d’un déficit reportable en avant de l’absorbée ou de l’apporteuse, à la société bénéficiaire, nécessitera, dans le cas où le montant cumulé des déficits et des charges financières nettes non déduites de la société absorbée s’élève au moins à 200.000 €, l’obtention d’un agrément.  

2.3. S’agissant de l’imputation en elle-même, si l'entreprise réalise des plus-values à long terme au cours des exercices postérieurs à celui de la constatation des déficits, l'option pour le report en arrière autorisera une imputation impôt sur impôt (la créance servant à payer l’impôt) plus avantageuse que l’imputation base contre base permise par le report en avant. 

L’option pour le report en arrière peut au-delà dans certains cas, éviter la perte définitive de crédits d’impôt, notamment ceux liés à des revenus de source étrangère. En effet, si l’entreprise dégage ultérieurement un bénéfice imposable et dispose de tels crédits d’impôt, elle pourra les imputer en priorité sur l’impôt dû, puis utiliser la créance issue du report en arrière pour solder le reliquat (alors que les déficits sont imputés en priorité dans le report en avant).  

2.4. Relevons en revanche, qu’en cas de perspectives bénéficiaires : 

• le report en arrière n’ouvrira pas droit à une réduction des contributions additionnelles à l’IS (contribution sociale et contribution exceptionnelle), contrairement au report en avant. La créance constatée ne pourra pas être utilisée pour leur paiement ; 
• le report en arrière conduira l’entreprise à déterminer la participation des salariés des exercices bénéficiaires suivants d’après le montant total des bénéfices réalisés. Ce faisant, l’entreprise sera privée de la possibilité de se prévaloir des déficits qui, s’ils étaient demeurés reportables en avant, seraient venus réduire le Bénéfice Net pris en compte pour le calcul de la participation des salariés des exercices ultérieurs⁶. Précisons, pour nuancer cependant, que le produit représentatif de la créance viendra augmenter en N la valeur ajoutée prise au dénominateur du ratio S/VA, et viendra augmenter, à compter de N+1 et en l’absence de distribution, les capitaux propres de l’entreprise, ces éléments étant de nature à réduire le montant de la participation des salariés. 

¹ Effectué, le cas échéant, par imputation d’une créance née d’un précédent report en arrière).
²Ou sur le bénéfice que la société mère a personnellement déclaré, pour l’imputation du déficit d’ensemble afférent au premier exercice d’intégration.
³ L’option est refusée à l’entreprise qui a subi, dans son activité réelle, des transformations telles qu’elle ne serait en réalité plus la même (CAA de Toulouse, 14/11/24, n° 23TL00012).
⁴ La société absorbante ou bénéficiaire de l’apport peut toutefois reporter en arrière, sur ses bénéfices propres, le déficit de l’exercice en cours lors de l’opération, à l’exclusion des déficits qui lui sont transférés.
⁵ Hypothèse d’un contrôle fiscal ou du dépôt d’une déclaration rectificative entraînant (i) un rehaussement du bénéfice fiscal d’un exercice antérieur sur lequel un déficit ultérieur aurait pu être imputé, ou (ii) la naissance ou l’accroissement d’un déficit d’un exercice ultérieur.
⁶ Sauf à ce que l’option pour le report en arrière soit formulée au niveau du résultat d’ensemble d’un groupe.

Article paru dans Option finance le 16 juillet 2025