Dans un litige portant sur la déductibilité de deux provisions techniques, constituées par un réassureur, le Conseil d’Etat a rendu, en fin d’année dernière, un arrêt dont la portée peut intéresser un grand nombre de contribuables confrontés à des difficultés dans la justification de leurs provisions.
La décision du Conseil d’Etat du 19 décembre 2024, n°474782, Groupama Assurances Mutuelles, commentée ci-après, portait sur deux provisions techniques d’une société de réassurance : la provision pour sinistres à payer, ci-après PSAP, et la provision pour risque croissant « dépendance ». Cette décision apporte un éclairage bienvenu plus général sur la déduction des provisions pour risques et charges et sur la qualification des provisions.
1.L’évaluation d’une provision n’étant pas une science exacte, un contribuable peut substituer une méthode d’évaluation à une autre afin de justifier le quantum de la charge ou du risque provisionné
Dans l’affaire portée devant le Conseil d’Etat, une société de réassurance avait comptabilisé des PSAP que des entités de son groupe lui avaient cédées pour une quote-part dans le cadre d’un traité de réassurance proportionnelle.
Par l’effet de ce contrat, le contribuable avait ainsi inscrit à son passif la quote-part des provisions acceptées en réassurance telles qu’elles avaient été préalablement évaluées par les entités cédantes. Ces dernières ont, conformément aux prescriptions règlementaires du code des assurances, évalué ces provisions selon la méthode dite « dossier par dossier » qui consiste à recenser, à la clôture d’un exercice, tous les dossiers de sinistres et à estimer leur coût unitaire en frais et en principal compte tenu des éléments en leur possession.
Une fois ces provisions comptabilisées, le contribuable a procédé à un ajustement de la quote-part de provisions cédées en mettant en œuvre deux méthodes actuarielles. La première, dite « Chain Ladder », permet d’évaluer les sinistres à payer à partir de l’observation d’un historique de cadence de règlements sur une période longue (10 années) et d’atteindre une probabilité de 50 % que la provision constituée soit suffisante pour faire face au règlement intégral des sinistres. La seconde, dite « Mack », permet de pallier les insuffisances de la méthode « Chain Ladder » en évaluant les risques d’irrégularités dans les cadences de règlement, ce qui permet d’atteindre une probabilité de 80 % que la provision constituée soit suffisante.
Le recours à ces deux méthodes actuarielles a conduit le contribuable à comptabiliser, via une écriture distincte, un ajustement à la baisse du montant de ses PSAP, les provisions évaluées par les deux méthodes actuarielles étant sur les années en litige d’un montant inférieur à celui résultant de la méthode dossier par dossier.
En déduisant ainsi une provision d’un montant moindre, on aurait pu imaginer que l’administration fiscale se montre accommodante à l’égard du contribuable. Il n’en fut rien. Elle rejeta la déductibilité de la quote-part de provision correspondant à la mise en œuvre de la méthode « Mack », considérant que celle-ci conduisait à survaloriser le risque. Les juges du fond saisis du litige ont abondé dans le même sens, estimant que cette méthode était une marge de prudence supplémentaire portant les provisions à un niveau excessif. Plus durement encore, ils ont estimé que la société de réassurance ne pouvait opposer à l’administration le calcul de la provision à partir de la méthode dossier par dossier, considérant que « cette méthode avait été déterminée par différents tiers disposant de leurs propres éléments de calcul, alors même que ce calcul est remis en cause par ses propres évaluations et sa propre expérience ».
Le Conseil d’Etat, suivant les conclusions de son rapporteur public, a censuré cette position et ordonné le renvoi de l’affaire en invitant la CAA de Paris à ne répondre qu’à une seule et unique question : la méthode d’évaluation dossier par dossier permet-elle d’estimer avec une approximation suffisante le risque encouru par le contribuable ?
Cette décision, éclairée par les conclusions du rapporteur public, est l’occasion de rappeler aux contribuables quelques principes essentiels qui régissent le provisionnement des charges ou des risques.
Si la décision de constituer ou de maintenir une provision, ou encore celle de constituer une provision pour un montant inférieur à celui qu’une société serait en droit de déduire comptablement, présente le caractère d’une décision de gestion opposable au contribuable, le choix d’une méthode d’évaluation des provisions par rapport à une autre ne constitue pas, en revanche, une décision opposable sauf, bien entendu, à ce que la loi offre un choix (ex. les obligations convertibles dont la prime de non-conversion peut être comptabilisée de deux manières différentes).
La sélection de la méthode d’évaluation des provisions est libre pour autant que la méthode mise en œuvre respecte les conditions fixées par l’article 39, 1, 5° du CGI, et notamment celle d’une approximation suffisante de la charge ou du risque.
Ainsi que l’a souligné parfaitement le rapporteur public, « ce qui compte et ce qui en jeu dans un litige d’assiette, c’est la démonstration (par le contribuable, qui supporte la charge de la preuve en vertu de la jurisprudence SA Renfort Service), que la provision a été déterminée de manière aussi exacte que possible. En particulier, si l’entreprise a recours à une méthode statistique, celle-ci doit permettre d’évaluer la perte ou la charge avec une approximation suffisante ».
Un contribuable peut ainsi, devant le juge de l'impôt, justifier du montant d'une provision pour charges au moyen d’une méthode différente de celle qui avait été primitivement appliquée, à la condition que la méthode alternative retenue soit fiable.
C’est ce qu’il reviendra à la CAA de Paris de vérifier. Au cas particulier, tel devrait selon nous être le cas puisque la méthode dossier par dossier est fondée sur les données tirées de la réalité du terrain (expertises, etc.)
2. La provision pour risque croissant : provision pour perte, pour charges, autre… ?
Le deuxième point sur lequel le Conseil d’Etat a été saisi portait sur une provision dénommée provision pour risque croissant, « PRC ».
Cette provision a été constituée par le contribuable afin de lui permettre de faire face aux engagements pris à l’égard des assurés de leur verser une rente viagère en cas de survenance d’une situation de dépendance, c’est-à-dire une perte d’autonomie pour les actes de la vie quotidienne.
Pendant la durée des contrats d’assurance « dépendance », les assurés paient une prime dont le montant demeure invariant alors que le risque de dépendance croît au fil de l’exécution du contrat, au fur et à mesure que les assurés vieillissent.
Il en résulte une inadéquation entre le montant des primes perçues et l’évolution du niveau des charges pesant sur l’assureur. En pratique, pendant la première phase d’exécution du contrat, les primes sont d’un montant supérieur aux coûts réels du risque de dépendance. Puis, pendant la seconde phase du contrat, les primes sont d’un montant inférieur.
La PRC constituée par l’assureur permet ainsi de « gommer » cette inadéquation temporelle. Pendant la première phase, l’assureur dote une provision à hauteur de la différence entre le montant de la prime perçue et le coût réel du risque couvert sur la période. Pendant la seconde, quand le coût réel du risque couvert devient supérieur au montant des primes, la provision est reprise comptablement et vient en complément des montants de prime perçus.
A l’occasion de la vérification de la PRC, l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité d’une fraction de cette provision, considérant que le taux d’actualisation utilisé par le contribuable pour estimer le rendement futur des actifs en représentation de ses engagements était insuffisant. Puis, devant la CAA de Paris, l’administration a recentré le débat non plus sur le taux d’actualisation utilisé mais sur la nature même de la provision, considérant que celle-ci présentait les caractéristiques d’une provision pour perte et non plus celles d’une provision pour charges. En qualifiant ainsi la PRC, l’administration entendait contraindre le contribuable à devoir justifier, pour pouvoir contester les impositions mises à sa charge, d’une perte nette au moyen d’un bilan global prévisionnel entre les coûts à supporter et les recettes escomptées sur ses contrats d’assurance dépendance.
La CAA de Paris a suivi l’administration, considérant que la PRC n’est pas une provision pour charges pour laquelle les produits afférents ont été constatés mais une provision relative à un risque de rentabilité réduite des contrats en cours.
Le Conseil d’Etat, une fois encore, a censuré cette lecture, malgré les conclusions contraires de son rapporteur public, et ordonné le renvoi de l’affaire au fond en rappelant que la PRC a pour objet de « lisser le résultat de l’assureur sur la durée de vie du contrat ». Une telle finalité rappelle celle des provisions pour charges constituées dans le cadre de contrats d’entretien de longue durée (CE 21 juin 1995, n°144450, Champel Allaigre Sorets), et ce bien que le rapporteur public se soit refusé à cette assimilation. Ces dernières doivent permettre de faire face à des charges futures présentant un caractère exceptionnel et ne doivent pas excéder les produits déjà comptabilisés, critères qui feraient défaut selon lui au cas particulier. Pourtant, la PRC n’excède pas les primes reçues (c’est une réserve de primes), assure un équilibre économique conforme à l’esprit de l’article 38-2 bis du CGI, couvre un risque à occurrence lointaine, aléatoire et non récurrente, ce qui en fait davantage un risque exceptionnel que courant… A suivre.
Article publié dans Option finance le 10 février 2025
