Les personnes domiciliées hors de France pendant 5 ans et qui transfèrent leur résidence fiscale en France pour y travailler bénéficient notamment, sous certaines conditions, jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle de leur installation en France, d’une exonération d’impôt sur le revenu (i) de la prime d’impatriation et (ii) de la part de leur rémunération liée à leur activité réalisée à l’étranger. Que faire lorsque les avantages de ce régime n’ont pas été demandés ?
Les bénéficiaires potentiels du régime d’impatriation ont pu ne pas être informés, de même que leur employeur, au moment de leur prise de poste, de l’existence des avantages ou conditions requises pour bénéficier de ce régime, et n’en prendre connaissance que tardivement.
Ils demeurent fondés, selon notre expérience, à solliciter les avantages du régime rétroactivement, par voie de réclamation, et pour l’avenir, pour la période restant à courir.
1. Le régime offre des exonérations particulièrement attractives d’impôt sur le revenu
Le régime de l’impatriation s’adresse aux salariés et aux dirigeants fiscalement assimilés à des salariés appelés à occuper un emploi dans un entreprise établie en France, soit qu’il s’agisse d’une société liée à celle pour laquelle il exerce son activité (hypothèse d’une mobilité intra-groupe) ou recrutés directement à l’étranger par une entreprise établie en France.
Ils doivent ne pas avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années précédant leur prise de fonctions et s’y domicilier fiscalement à compter de l’année de leur prise de fonctions.
La condition de domiciliation renvoie à la nécessité d’avoir en France son foyer ou son lieu de séjour principal et d’exercer dans notre pays une activité professionnelle à titre principal. Par tolérance, un délai raisonnable de quelques mois est admis entre la prise de fonctions de l’impatrié et l’installation en France de son foyer, afin de tenir compte de certaines contraintes professionnelles ou familiales.
Dans ces conditions, les salariés ou dirigeants impatriés bénéficient, jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle de leur installation en France :
- D’une exonération d’impôt sur le revenu des suppléments de rémunération en espèces ou en nature directement liés à l’exercice de leur activité professionnelle en France (« prime d’impatriation »).
Ce supplément, peut être prévu – et nous recommandons qu’il le soit - dans le contrat de travail, établi préalablement à la prise de fonctions (ou du moins être déterminable, sur la base de critère objectifs).
Il est néanmoins possible d’opter pour une évaluation forfaitaire de la prime, qu’elle figure ou non dans le contrat de travail. La prime est alors réputée égale à 30% de la rémunération nette totale.
- Cumulativement le cas échéant, sous certains plafonds, d’une exonération d’impôt sur le revenu de la part de leur rémunération se rapportant à l’activité qu’ils exerceraient hors de France dans l’intérêt direct et exclusif de l’entreprise.
Les salariés et dirigeants concernés doivent opter à cet égard au titre de chacune des années d’application du régime :
- Pour le plafonnement global de l’ensemble de leur rémunération exonérée (composée de la prime d’impatriation et de la part de rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger), à 50% de leur rémunération totale ;
- Ou pour le plafonnement de l’exonération applicable à la seule rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger, à 20% de la rémunération imposable (i.e. la rémunération nette de la prime d’impatriation, dans la limite de la rémunération attribuée au titre de fonctions analogues).
Précisons encore en marge que les impatriés bénéficient également, pendant la même période, d’une exonération d’impôt sur le revenu portant sur la moitié de leurs revenus patrimoniaux perçus (ou détenus s’agissant de plus-values) à l’étranger.
Relevons encore que l’assujettissement à l’IFI des contribuables transférant leur résidence fiscale en France après avoir été domiciliés à l’étranger pendant les 5 années civiles précédentes, est limité pendant cinq ans aux seuls biens et droits immobiliers situés en France.
2. Les salariés et dirigeants qui s’apercevraient postérieurement à leur installation en France de leur éligibilité au régime sont fondés selon notre expérience à en solliciter le bénéfice, rétroactivement, par voie de réclamation, pour la période écoulée depuis la date de leur installation en France, et pour l’avenir.
Le régime, codifié à l’article 155 B du Code général des impôts, s’applique de plein droit, sous réserve du respect des conditions d’éligibilité. Il n’est donc soumis à aucune procédure d’agrément préalable de l’administration. L’éligibilité au régime s’apprécie en outre année par année. A cet égard, le non-respect des conditions au titre d'une année ne remet pas en cause le bénéfice du régime pour les années antérieures ou postérieures, dès lors que toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.
Certains choix (évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation ; choix entre le plafonnement global et le plafonnement spécifique de la rémunération liée à l’activité exercée à l’étranger, pour le calcul de l’exonération applicable) ont lieu d’être exprimés par les contribuables directement dans leur déclaration d’IRPP. Ces choix n’ont pour effet que de permettre aux contribuables de préciser les modalités de calcul qu’ils souhaitent privilégier et sont sans lien avec le droit à bénéficier ou non du régime. Au demeurant, ces choix ont lieu d’être exprimés chaque année et rien n’interdit selon nous aux contribuables de formuler des choix différents d’une année sur l’autre.
Selon notre expérience, et conformément au texte qui ne prévoit ni demande préalable, ni délai pour demander l’application du régime, l’administration fiscale accueille favorablement le dépôt de réclamations sollicitant une application rétroactive du régime.
3. Solliciter l’application rétroactive des avantages du régime appelle à respecter plusieurs conditions.
La démarche suppose d’adresser à l’administration fiscale une réclamation sollicitant la restitution de l’impôt sur le revenu acquitté à tort sur les revenus exonérés. L’enjeu sera d’illustrer que les conditions d’éligibilité au régime étaient satisfaites au cours de la période concernée.
Sauf cas particulier, les contribuables sollicitant la décharge d’un impôt sur le revenu acquitté à tort ne sont fondés à le faire que jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la mise en recouvrement de l'impôt. Les contribuables ont donc en principe jusqu’au 31 décembre 2023 pour déposer une demande de décharge d’impôt sur les revenus 2020 (recouvré en 2021). Une demande de restitution au titre d’une année antérieure est d’ores et déjà prescrite.
Sur le fond, selon notre expérience, la réclamation, pour être acceptée, supposera notamment de :
- Pouvoir illustrer que l’impatrié se trouve dans le champ du régime, tant du point de vue des conditions de son recrutement, que des conditions de son arrivée en France, s’agissant de l’établissement de son foyer ou du lieu de séjour principal.
- Pouvoir illustrer l’existence de la prime d’impatriation et pouvoir la quantifier. Cette démonstration supposera de fournir les éléments relatifs à l’activité professionnelle (contrat de travail).
Relevons que si la prime n’est pas déterminée ou déterminable dans le contrat de travail, ou simplement si les contribuables souhaitent opter, par choix, pour l’évaluation forfaitaire de la prime, les contribuables devront expressément le signaler dans le cadre de leur réclamation, et en faire état par une mention expresse, dans le cadre du dépôt des déclarations rectificatives en cause.
L’illustration de la réalité du versement d’une prime d’impatriation et la détermination de son quantum nécessiteront de joindre à la réclamation une attestation de l’employeur justifiant du montant de la rémunération de référence (la prime d’impatriation correspondant, pour mémoire, à une rémunération excédant cette rémunération de référence). En cela, une telle démarche nous parait nécessairement s’inscrire en concertation avec l’employeur.
- Pouvoir démontrer, par tous les justificatifs, le temps passé à l’étranger et le lien entre ces séjours et l’activité professionnelle (s’ils souhaitent solliciter le bénéfice de l’exonération de la rémunération correspondante).
La réclamation aura vocation à être accompagnée de déclarations rectificatives, au titre des années concernées par la réclamation.
Ces déclarations rectificatives donneront l’occasion aux contribuables de :
- modifier, par rapport aux déclarations originelles, le montant de leur rémunération imposable (i.e. rémunération originelle totale diminuée des montants exonérés) ;
- signaler (par une mention expresse) s’ils souhaitent opter pour une évolution forfaitaire de la prime ;
- choisir entre les deux plafonds alternatifs d’exonération s’ils perçoivent une partie de leur rémunération au titre d’une activité exercée à l’étranger.
Selon notre expérience, l’instruction de la réclamation n’exige pas de communiquer à l’administration un calcul des impositions acquittées à tort et dont le remboursement est demandé. Procéder à un tel calcul s’avèrera toutefois indispensable afin de mesurer les enjeux qui y sont associés et afin de vérifier la cohérence du montant restitué in fine.
Les contribuables concernés pourront par la suite déposer dans les délais applicables, au titre des années ultérieures et jusqu’au terme du régime, des déclarations d’impôt sur le revenu faisant état des exonérations auxquelles ils ont le droit ; cela en s’appuyant au besoin (via une mention expresse) sur les validations obtenues dans le cadre de leur réclamation.
Article paru dans Option Finance le 22/09/2023
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