Alors que le recours aux prestations de services (« management fees ») est devenu depuis plusieurs années une pratique répandue dans les groupes de sociétés, le récent arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris en date du 22 mars 2023 (n° 21PA04911) rappelle opportunément, s'il en était besoin, les risques fiscaux inhérents à ces pratiques.
Si cette décision s’inscrit dans la continuité d’une jurisprudence constante visant à remettre en cause la déductibilité des prestations de management fees dépourvues de contreparties, elle apporte des précisions inédites en estimant, cette fois-ci, que la convention de services fait « double emploi » avec des fonctions dirigeantes au niveau de la société prestataire de services et non au regard des sociétés bénéficiaires.
Une jurisprudence administrative constante, corollaire d’une jurisprudence civile bien ancrée
A titre de préambule, rappelons que, depuis une décision de principe du Conseil d’Etat du 20 avril 1984 (CE, 20 avril 1984, n° 33194), le contrôle des conventions de management fees, consistant pour les sociétés à externaliser certaines fonctions support (tâches administratives, financières, de ressources humaines ou de direction) s’est généralisé avec un refus d’admettre la déduction par une société bénéficiaire de prestations externalisées qui ne sont pas distinctes des fonctions incombant normalement à son dirigeant, que celui-ci soit ou non rémunéré.
Cette jurisprudence fiscale s’inscrit en cohérence avec la jurisprudence civile jugeant nulles, pour défaut de cause, des conventions de prestations de services conclues par des sociétés et qui portaient sur des fonctions qui relevaient des missions de leurs dirigeants dans l’exercice de leur mandat social (Cass. Com. 14 octobre 2010 n° 09-16.084, Samo Gestion ; Cass. Com. 23 octobre 2012 n° 11-23.376, Sté Mecasonic).
Les conventions de management fees faisant donc « double emploi » avec l’exercice du mandat social au niveau de la société bénéficiaire, l’administration fiscale n’hésitait pas à considérer que la rémunération y afférente n’avait pas de contrepartie réelle, caractérisant ainsi un acte anormal de gestion.
Une confirmation de la jurisprudence en cas de situation de cumul consacrée au niveau de la holding
Dans la présente affaire, la société Media 6, holding animatrice de groupe, avait conclu en 2004 une convention avec une de ses filiales (société A) dans le cadre de laquelle cette dernière s'engageait à fournir aux autres filiales opérationnelles du groupe, pour le compte de la holding, des prestations d’animation en différents domaines (économique, financier, commercial et administratif). Notons que les prestations en question étaient réalisées exclusivement par Monsieur Be qui cumulait des fonctions de directeur général et de président du Conseil d’administration au niveau de la holding ainsi que des fonctions de gérant auprès de la société A.
Cette organisation juridique induisait également un système de refacturation des prestations : la société A facturait dans un premier temps à Media 6 les prestations tandis que cette dernière refacturait par la suite aux autres filiales les rémunérations versées à la société A.
L'administration fiscale, à la suite d'opérations de vérification de comptabilité, avait procédé à des rehaussements du résultat imposable de la société Media 6 en matière d'impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés et de TVA pour la période 2013 à 2015 assorties de pénalités.
Elle a en effet remis en cause la déductibilité des sommes facturées par la société A à la société Media 6 en considérant que celle-ci, qui ne bénéficiait desdites prestations, ne pouvait pas déduire des frais correspondant à des prestations réalisées au profit des filiales opérationnelles. Selon l’administration, les montants facturés par la société A étaient dépourvus de toute contrepartie pour la société Média 6.
Le tribunal administratif de Montreuil ayant confirmé la position de l'administration fiscale le 1er juillet 2021 (jugements n° 1808207 et n° 1808210), la société Media 6 a formé appel et demandé à la Cour administrative d'appel de Paris la décharge des impositions litigieuses.
La société Media 6 estime en effet que les redevances de prestations de direction sont bien déductibles de son résultat en l’absence d'un double emploi des prestations réalisées car, d’une part, les prestations ne sont pas rendues effectivement à cette dernière mais au niveau des filiales opérationnelles du groupe dans lesquelles M. Be n’occupe aucune fonction et ne dispose d’aucun mandat social et, d’autre part, s’agissant de la nature des prestations, elles ne relèvent pas de la fonction de direction de la société Média 6 exercée par M. Be mais correspondent à des missions d’animation ou opérationnelles incombant aux dirigeants des filiales concernées.
En troisième lieu, il est rappelé que M. Be n’a bénéficié d’aucune rémunération en tant que dirigeant de Média 6 ce qui empêcherait tout double emploi avec les prestations litigieuses.
A la lecture des moyens ainsi soulevés, nous noterons que l’argumentaire de la société requérante se focalise sur des faits inédits d’espèce à savoir l’identification des sociétés bénéficiaires des prestations - les filiales opérationnelles - qui ne sont pas parties au contrat de prestations de services conclu entre les seules sociétés Media 6 et A. Cette différenciation juridique excluait de facto toute situation de double rémunération au niveau des bénéficiaires, M. Be n’occupant aucun mandat social au sein de ces dernières.
Toutefois, la Cour administrative d’appel de Paris ne partage pas cette analyse au motif que la situation de cumul « prestations – mandat social » doit s’apprécier non seulement au niveau des filiales bénéficiaires mais également en l’espèce au regard des sociétés parties au contrat.
Pour aboutir à cette conclusion, la cour souligne que c'est bien la holding animatrice, disposant de moyens humains et matériels importants (services administratifs, cadres salariés) qui est présumée assurer la mise en place de la stratégie globale du groupe impliquant la réalisation par ses dirigeants sociaux de fonctions d’animation à destination des sociétés membres du Groupe.
Elle complète son argumentaire en soulignant que la holding n’a pas établi, par des pièces probantes, d’une part, que les prestations rendues par M. Be en exécution de la convention conclue avec la société A sont distinctes de l’activité d’animation assurée par Média 6 et ses dirigeants en général et par son dirigeant en particulier et, d’autre part, la réalité et la consistance de prestations industrielles réalisées en vertu de ladite convention.
Si les décisions rendues jusqu’ici portaient sur la déductibilité du résultat des sociétés bénéficiaires des prestations de management fees entre sociétés ayant un dirigeant commun, la Cour fait preuve de pragmatisme en refusant la déduction des charges facturées à la holding animatrice d’un groupe au titre des prestations rendues par une autre société du groupe agissant pour le compte de la holding dès lors que ces prestations entraient dans le cadre normal des fonctions d’animation de la holding et de son dirigeant et auraient donc dû être rendues par la holding animatrice et son dirigeant.
Une application prétorienne rigoureuse de la licéité des conventions de prestations intragroupes
Si la jurisprudence considère que les conventions de prestations de services intragroupes peuvent résulter du fonctionnement normal des groupes de sociétés, l’arrêt nous rappelle qu’elle n’en demeure pas moins très pointilleuse sur l’identification d’une situation de cumul entre les prestations contractuelles et la mission de dirigeant, et ce quelles que soient les relations entre les sociétés membres du groupe concernées (sociétés prestataires, sociétés bénéficiaires des prestations ou autres).
Les praticiens sont donc incités à la plus grande prudence dans le cadre de la conception de conventions de management fees. En effet, leur mise en œuvre exige, en plus de justifier de l’effectivité des services rendus et de l’absence du caractère excessif de la rémunération y afférente, d’identifier avec précision la nature des services.
Au regard des précédents développements, ces services devraient se limiter à des prestations purement techniques distinctes des fonctions de direction ou de gestion incombant statutairement au dirigeant. En termes de preuve, l’activité effectivement attendue doit pouvoir être établie, en amont de la prestation, par des éléments concrets et précis antérieurs tels que des contrats, des statuts des sociétés, des e-mails ou tout autre justificatif mais également par des indices a posteriori permettant à la société prestataire de justifier de la bonne application des stipulations contractuelles.
Article paru dans Option Finance le 08/09/2023
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