Telle est la solution pragmatique retenue par le juge de l’impôt dans une récente décision1 selon laquelle une aide consentie afin de développer une activité n’ayant pas encore généré de chiffre d’affaires peut néanmoins présenter un caractère commercial si ses perspectives de développement ne sont pas purement éventuelles.
1. Une société mère accorde un abandon de créance à sa filiale dont l’activité est de développer une technologie innovante qu’elle lui a concédée
Une société est à la tête d’un groupe exerçant une activité de conseil informatique et de fabrication de produits à partir de matériaux composites reposant sur l’exploitation d’une technologie innovante.
Pour développer cette dernière activité, elle créé en 2005 une filiale qui teste d’abord la possibilité d’utiliser cette technologie avant d’obtenir en 2011 une qualification de la part d’une société aéronautique notoire afin d’équiper les avions que cette dernière est en train de développer.
Au cours de cette même année 2011, la société mère concède à sa filiale une licence d’utilisation de son savoir-faire relatif à cette technologie innovante. Ce contrat ne prévoit aucune contrepartie financière pour la mère mais la conservation par cette dernière des perfectionnements apportés par la filiale à la technologie concédée.
Quelques années plus tard, la filiale rencontre des difficultés financières conduisant sa société mère à lui accorder, le 19 juin 2014, un abandon de créance que cette dernière déduit de ses résultats imposables.
A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale remet en cause cette déduction au motif que cet abandon ne présenterait pas un caractère commercial, condition en principe requise2 pour sa déduction, mais présenterait au contraire un caractère financier et serait donc non déductible.
2. Les juges du fond rejettent le caractère commercial de l’abandon accordé par la mère compte tenu notamment de l’absence, à la date de cet abandon, d’un chiffre d’affaires généré par la technologie concédée
Pour écarter le caractère commercial de l’abandon de créance et valider la position de l’administration fiscale, la Cour administrative d’appel de Bordeaux, qui était saisie de l’affaire, s’est appuyée sur deux séries d’éléments.
En premier lieu, elle a relevé qu’aucun chiffre d’affaires n’était directement tiré par la société mère de la concession de la technologie puisque le contrat conclu avec sa filiale ne prévoyait pas le versement de redevances par cette dernière.
En second lieu, elle a considéré que, sur la période précédant l’abandon de créance, les perfectionnements apportés par la filiale à la technologie concédée n’avaient procuré aucun chiffre d’affaires à la société mère au titre d’une activité qu’elle aurait développée en propre dans le secteur des matériaux composites.
En d’autres termes, la Cour a considéré que l’abandon de créance ne pouvait être commercial dès lors qu’à la date de l’abandon, la concession de la technologie n’avait généré chez la société mère aucun chiffre d’affaires direct ou indirect.
3. Retenant une approche pragmatique, le Conseil d’Etat admet pour sa part que la volonté de préserver les perspectives d’un chiffre d’affaires futur peut conférer à l’aide consentie un caractère commercial
Pour parvenir à cette solution, le juge de l’impôt va tout d’abord considérer, implicitement mais nécessairement, que la volonté de préserver les retombées économiques résultant de l’exploitation d’un actif incorporel, telle la perception de redevances par exemple, peut justifier une aide de nature commerciale.
Comme le relève la rapporteure publique dans ses conclusions sous la décision du Conseil d’Etat, le caractère commercial d’une aide ne se limite pas en effet aux seules situations dans lesquelles la relation entre la société qui accorde l’aide et celle qui en bénéficie correspondrait à une relation d’achat/vente de produits ou de prestations de services. En réalité, la notion pertinente à prendre en compte en la matière est celle d’affaires au sens large.
Cela étant acquis, le Conseil d’Etat va ensuite affirmer, ce qui constitue à notre avis l’intérêt majeur de la décision, que la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité n’ayant permis, à la date de son octroi, la réalisation d’aucun chiffre d’affaires est néanmoins susceptible de lui conférer un caractère commercial.
La Haute Cour subordonne toutefois cette qualification à la condition que les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles.
Si une telle condition implique pour la société aidante la capacité de démontrer le caractère tangible des perspectives favorables attendues de l’activité qu’elle entend soutenir, elle apparait surtout comme une limite aux contestations possibles du caractère commercial de l’aide consentie.
En effet, comme le relève la rapporteure publique dans ses conclusions, l’administration fiscale, et le juge après elle, ne doivent ni porter une appréciation « tatillonne » quant au caractère plus ou moins certains des retombées attendues, ni se déterminer au regard de l’horizon temporel, plus ou moins éloigné, à l’issue duquel elles sont susceptibles de se concrétiser. A défaut, cela reviendrait à méconnaitre le principe de non-immixtion dans la gestion des entreprises.
Au cas particulier, le Conseil d’Etat juge qu’à la date de l’abandon de créance, les perspectives de développement commercial de la technologie concédée à la filiale étaient sérieuses grâce aux perfectionnements que cette dernière y apportait.
Il relève à cet égard qu’après avoir obtenu en 2011 la qualification de cette technologie par une société aéronautique notoire, la filiale avait notamment livré à cette dernière au cours du premier semestre 2014 différentes pièces fabriquées grâce à cette même technologie et destinées à équiper les avions d’affaires que la société aéronautique était en train de développer.
Le motif commercial de l’abandon de créance étant établi, restait alors à déterminer si ce dernier en constituait le motif principal au regard des autres motifs ayant pu amener la société mère à accorder cette aide.
4. Appréciant la motivation principale de l’abandon, le Conseil d’Etat confirme son caractère commercial et donc sa déductibilité
On sait qu’en présence d’un abandon de créance mixte, c’est-à-dire justifié à la fois par des motifs commerciaux et non commerciaux (tels que des motifs d’ordre financier), il convient habituellement d’apprécier le motif prépondérant pour déterminer le caractère commercial ou non de l’abandon et, par suite, son caractère déductible.
Au cas particulier, l’abandon de créance a été consenti par une société mère à sa filiale rencontrant des difficultés financières ce qui pouvait laisser penser que des considérations d’ordre financier avaient été prises en compte dans la décision d’aider la filiale.
Le Conseil d’Etat va néanmoins estimer que si de telles considérations ont éventuellement pu motiver l’abandon de créance, son motif prépondérant restait de nature commerciale.
Cette position résulte du fait que la technologie concédée ainsi que les améliorations qu’y apportait la filiale, revêtaient une importance significative dans le modèle économique de la société mère. En effet, comme le relève la rapporteure publique dans ses conclusions, cette technologie avait un impact direct sur la rentabilité future de la société mère dont l’activité principale était liée au développement de cette technologie innovante (l’activité de conseil informatique, par ailleurs exercée par la mère, n’étant plus que résiduelle).
5. Une décision bienvenue même si sa mise en œuvre pratique pourrait s’avérer délicate
La décision rendue par le Conseil d’Etat fait preuve d’un pragmatisme certain dans l’appréciation du caractère commercial des aides entre entreprises.
Elle rappelle par ailleurs implicitement que le principe de non-immixtion de l’administration dans la gestion des entreprises reste d’actualité et doit être respecté.
En cela, elle ne peut qu’être saluée.
Il convient cependant de rester vigilant quant à sa mise en œuvre pratique dans la mesure où la déduction de l’aide par la société aidante supposera une correcte appréciation du caractère tangible des contreparties qu’elle espère retirer de son soutien à une activité dont les retombées économiques ne sont encore que potentielles.
A défaut, elle pourrait se voir reprocher le caractère purement éventuel de ces contreparties et, ce faisant, s’exposer à une remise en cause du caractère déductible de l’aide consentie.
Article paru dans Option Finance le 03/11/2023
1) CE 26-7-2023 n°463846 Sté Lamaï.
2) Sous réserve des exceptions concernant les sociétés affectées par une procédure collective (CGI, article 39,13).
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