Les opérations de restructuration à l’aune des nouvelles règles fiscales anti-abus

Le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale a été récemment renforcé par l’introduction de plusieurs dispositifs anti-abus qui peuvent notamment être actionnés à l’occasion d’opérations de restructuration. Les contribuables bénéficient symétriquement de nouvelles garanties.

L’instauration de nouvelles règles anti-abus

L’arsenal législatif dont disposent les brigades de contrôle de l’administration fiscale a été considérablement renforcé ces dernières années. En complément de la procédure classique d’abus de droit qui demeure, l’Administration dispose désormais de nouvelles armes (procédure de mini abus de droit1 et clauses anti-abus générales ou spécifiques2 ) lui permettant de sanctionner les opérations réalisées dans un but principalement - et non plus exclusivement - fiscal, à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit applicable. L’introduction de ces nouvelles procédures anti-abus nous amène à nous interroger de nouveau sur certaines opérations de restructuration qui, par le passé, avaient pu être attaquées par l’Administration mais dont la validité avait in fine été confirmée par les juges.

Nous pensons par exemple aux opérations de « donation – cession » de titres, qui sont indiscutablement réalisées dans un objectif patrimonial de transmission mais qui peuvent également répondre à une logique fiscale, puisque la donation de titres avant leur cession conduit à un effet de « purge » de la plus-value latente. Peut-être que, dans certaines situations très spécifiques, l’Administration pourrait être tentée de reprendre le combat. De la même manière, la transformation de la forme sociale d’une société avant la cession de ses titres permet, dans certains cas, de réduire le coût des droits de mutation et conduit donc à un avantage fiscal, parmi l’ensemble des autres effets ou objectifs que peut comporter ce type d’opération.

Ces exemples illustrent bien la difficulté à laquelle les redevables et leurs conseils devront faire face en pratique. En présence d’avantages multiples, l’appréciation du caractère principal de la motivation fiscale présente un caractère nécessairement subjectif qui créé de l’insécurité juridique. Le risque accru de contrôle peut à cet égard détourner des contribuables de légitimes décisions, au détriment de leur liberté de gestion.

La voie du rescrit

Fort heureusement, l’introduction de ces dispositifs anti-abus s’est accompagnée de nouvelles garanties pour les contribuables. Ces derniers peuvent en effet sécuriser en amont les opérations envisagées en demandant à l’Administration - par le biais de rescrits spécifiques - qu’elle se prononce sur l’application ou non de la procédure du mini abus de droit (article L.64 B du LPF) ou des différentes clauses anti-abus (article L.80 B du LPF). L’absence de réponse de l’Administration dans les six mois vaut alors accord tacite. Les contribuables peuvent également interroger en toute matière l’Administration au moyen de la procédure de rescrit général prévue à l’article L.80 B du LPF, mais le silence gardé de l’Administration ne vaut toutefois pas accord tacite dans ce cas. Reste que l’exercice de ces garanties peut parfois se révéler incompatible avec les exigences calendaires des opérations de restructuration, ce qui implique, lorsque c’est possible, d’anticiper suffisamment en amont les problématiques afin de définir au mieux les solutions à mettre en œuvre. Nous verrons, avec le recul, si l’Administration entendra utiliser plus ou moins massivement ces nouveaux outils, dont elle n’a pas nécessairement été à l’initiative. A cet égard, elle a rappelé, dans sa doctrine, que la procédure du mini abus de droit, pas plus que l’abus de droit visé à l’article L.64 du LPF, n’a pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal, pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité. 

Article paru dans La lettre des Fusions-Acquisitions de mars 2021

1. Article L.64 A du LPF

2. Articles 205 A et 210-0 A, III du Code général des impôts, CGI

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