Pour des motifs variés, il arrive fréquemment que le dirigeant mandataire d’une société ne perçoive pas directement une rémunération de cette société mais que celle-ci se voit facturer, distinctement ou dans le cadre d’une convention de « management fees », une somme correspondant à l’activité de la personne concernée. La déduction de ces rémunérations est souvent contestée, donnant lieu à une jurisprudence nourrie. Etat des lieux.
L’administration fiscale a largement remis en cause depuis une quinzaine d’années les facturations correspondant aux rémunérations « indirectes » de dirigeants en considérant, sur la base d’une interprétation extensive de la jurisprudence des juridictions judiciaires, qu’il serait prétendument impossible de rémunérer un mandataire autrement qu’en prévoyant une rémunération versée directement par la société ayant octroyé le mandat social.
Ces questions ont donné lieu à une jurisprudence substantielle portant sur la régularité, selon les formes sociales des sociétés impliquées, de différentes modalités de rémunération ; en parallèle et au plan fiscal, des positions étaient attendues sur la prise en considération des dépenses concernées pour la détermination du résultat imposable de ces sociétés. Le Conseil d’Etat a rendu sur ce point une importante décision[1] « Collectivision » en octobre dernier retenant pour principe que l’absence de détermination d’une rémunération dans la décision de désignation du mandataire « ne faisait pas par elle-même obstacle à ce que la société [---] ait pu décider de verser une rémunération indirecte à son gérant en contrepartie de l’exercice de ses fonctions et à ce que, par suite, le règlement des honoraires en litige ait pu, en l’absence de tout appauvrissement à des fins étrangères à l’intérêt de la société, relever d’une gestion commerciale normale ».
Des décisions plus récentes montrent que l’administration fiscale a fait évoluer le fondement de ses contestations pour tenter d’établir que la société ne justifiait pas avoir valablement décidé l’octroi d’une telle rémunération indirecte. Le juge de l’impôt s’attache dans une telle hypothèse à une analyse des circonstances selon des critères qui peuvent paraître moins stricts que ceux proposés par le Rapporteur Public sous la décision Collectivision précitée.
L’éventuelle illicéité de la rémunération au regard du droit des sociétés n’implique pas systématiquement l’existence d’un acte anormal de gestion
Dans la majorité des situations et des litiges engagés sur le terrain considéré, l’administration fiscale ne remettait pas en cause la réalité des prestations rendues par le dirigeant ou le caractère non-excessif des rémunérations supportées par la société.
Ce faisant, la remise en cause de la déduction des charges correspondantes pour la détermination du résultat imposable conduisait, dans de telles situations, non pas à la préservation des intérêts du Trésor Public par rapport à des dépenses étrangères à l’intérêt de l’entreprise (définition habituelle de l’acte anormal de gestion[2]) mais à la pénalisation des sociétés concernées par le rejet de la déduction de charges pour des motifs principalement de forme.
Il est vrai que la jurisprudence du Conseil d’Etat, si elle reconnaissait traditionnellement à une entreprise la faculté de déduire des charges engagées dans son intérêt y compris dans le cadre d’actes ou d’opérations potentiellement illicites[3] imposait cependant, en matière de rémunération des dirigeants, que ces rémunérations soient validées ou approuvées par les organes compétents pour décider de l’octroi d’une rémunération[4].
Sans revenir sur ces principes, le principal apport de la décision Collectivision précitée telle qu’éclairée par les conclusions de son rapporteur public paraît être de tirer toutes les conséquences des situations dans lesquelles la réalité des services rendus et le caractère proportionné de la rémunération ne sont pas contestés pour reconnaître la déductibilité de ces rémunérations sous la condition que les organes sociaux compétents aient pu approuver en toute conscience la décision de rémunérer indirectement les fonctions de direction considérées.
Précisions portant sur l’appréciation de la condition d’approbation des rémunérations versées par les sociétés concernées
Deux décisions récentes viennent confirmer que l’approbation de la rémunération des dirigeants concernés peut être considérée comme valablement justifiée en présence de prestations rendues en application d’une convention et :
- en considération de l’approbation – a posteriori - des comptes de l’exercice par l’assemblée des associés de la société[5] ;
- en considération de la détermination de la rémunération par la société mère – à la fois co-contractante et titulaire selon les statuts du pouvoir de fixer la rémunération du président de sa filiale – laquelle a mis à disposition de la société les dirigeants intervenus au cours de la période en litige, alors même que l’administration faisait valoir que la rédaction des statuts pouvait prêter à discussion quant aux modalités de détermination de cette rémunération[6].
Dans ces deux décisions, l’absence de contestation du principe et de l’importance des prestations rendues ou du montant de la rémunération et l’approbation en assemblée générale des comptes des exercices concernés ont explicitement pesé sur le sens de la décision ; a notamment été clairement écartée l’exigence revendiquée par l’administration d’une validation préalable du principe et du montant de la rémunération par les organes sociaux compétents.
Ces décisions confortent ainsi le pragmatisme qui semble désormais prévaloir pour l’appréciation de la régularité formelle des rémunérations. Elles permettent d’espérer une réduction significative du nombre de litiges dans les situations ne présentant pas de sérieuses critiques quant à la réalité de l’exercice des fonctions.
Conclusions et recommandations pratiques
Ces évolutions récentes et favorables ne doivent cependant pas conduire à relâcher l’attention prêtée aux conditions de rémunération des dirigeants sur le fond comme sur la forme.
Sur le fond, tout d’abord, l’administration fiscale prenait vraisemblablement peu soin de critiquer les services rendus et l’importance de la rémunération – dont le montant ne doit pas être excessif - en ciblant principalement des critères de forme estimés plus objectifs. Il est désormais possible qu’elle accorde à ces aspects une attention plus vive en examinant les justificatifs pouvant être présentés par les sociétés, lesquelles sont dès lors invitées à rassembler et conserver avec soin les documents correspondants.
Nous soulignons également sur ce point l’attention toujours significative prêtée par l’administration comme par le juge à l’existence de conventions écrites qui, sans être impératives ou indispensables, constituent un pan substantiel des justifications réclamées aux contribuables.
Sur la forme, ensuite, le pragmatisme bienvenu manifesté par le juge de l’impôt sur ce point particulier et en matière d’impôt sur les sociétés ne doit pas faire oublier ni les règles du droit des sociétés ni d’autres conséquences (en matière sociale, en matière de TVA…), au demeurant expressément réservées dans les conclusions du rapporteur public sous la décision Collectivision. Plutôt que d’espérer une solution favorable en cas de litige, les sociétés concernées devraient préférablement s’interroger dès la mise en place des relations sur le respect des formalités permettant d’assurer la validité des conditions de fixation de la rémunération, en approuvant clairement et explicitement dans des décisions spécifiques prises conformément aux statuts les modalités de rémunération directes ou indirectes qu’elles entendent mettre en œuvre.
Nous rappellerons en dernier lieu qu’Emilie Bogdam-Tognetti souligne dans ses conclusions précitées sous la décision Collectivision que « lorsqu’une convention de management porte sur des fonctions distinctes de celles incombant normalement au gérant ou dirigeant à raison de son mandat social, notamment dans le cas de prestations techniques, ces pratiques ne soulèvent a priori pas de difficultés particulières, peu important que la société cocontractante sout ou non un faux-nez du dirigeant ». La confirmation est bienvenue mais la frontière entre les prestations rattachables aux fonctions de direction et les prestations techniques distinctes n’est pas toujours évidente ou admise aisément par l’administration fiscale. Une toute récente décision[7] illustre clairement cette difficulté ; bien que la solution rendue soit favorable au contribuable sur le terrain de la justification de l’approbation de la rémunération indirecte et de la normalité de la rémunération, la Cour a écarté la qualification de prestations distinctes du mandat social des fonctions pourtant détachables du mandat telles que des fonctions tenant à la direction commerciale ou à la direction des ressources humaines. Ici encore, les parties seront bien inspirées de définir clairement les services considérés dans la ou les conventions mises en place et de conserver les justificatifs correspondants afin de limiter le risque de contestation portant sur la qualification des prestations rendues.
Article paru dans Option Finance le 28/05/2024
[1] Décision Collectivision du 4 octobre 2023, n° 466887, sous les conclusions d’Emilie Bokdam-Tognetti.
[2] Définition retenue en dernier lieu dans la décision Croë Suisse du 21 décembre 2018, n° 402006.
[3] Voir notamment une décision X. du 11 juillet 1983, n° 3394.
[4] Voir notamment une décision E. du 4 avril 1990, n° 69368.
[5] Jugement du TA de Paris du 21 mars 2024, n° 2105846.
[6] CE, 26 avril 2024, n° 45858, KYOWA SYNCHRO TECHNOLOGY EUROPE.
[7] CAA Versailles 7 mai 2024, n° 21VE01760, Loga.
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